Ханова Раїса,
кандидат юридичних наук, суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді, секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів
.jpg)
Барікова Анна,
кандидат юридичних наук, науковий консультант відділу забезпечення роботи секретаря та суддів судової палати управління забезпечення роботи судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів секретаріату Касаційного адміністративного суду
Короткий виклад історії справи
Приватне акціонерне товариство «ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу» звернулося з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступника Офісу великих платників податків Державної податкової служби) про визнання протиправною та скасування вимоги про нарахування боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на суму 26 518 060,49 грн, який виник після переведення позивача з податковою адресою на території проведення АТО на обслуговування до податкового органу на підконтрольну Україні територію.
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 16 травня 2019 року відмовив у задоволені позовних вимог. Перший апеляційний адміністративний суд 13 серпня 2019 року скасував рішення Донецького окружного адміністративного суду та прийняв постанову, якою позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправною та скасував вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про сплату боргу (недоїмки) в частині сплати позивачем недоїмки з єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду постановою від 11 вересня 2020 року у справі № 200/2402/19-а частково задовольнив касаційну скаргу та залишив чинною постанову суду першої інстанції.
Правовий висновок за результатами розгляду справи полягав у тому, що спір, переданий на вирішення касаційного суду, полягав не в площині встановлення фактів чи обставин справи, а в питанні застосовності до позивача як платника єдиного внеску норми закону, що запроваджує тимчасове звільнення від виконання обов’язку зі своєчасного нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та звільняє від відповідальності в разі його порушення.
Закон пов’язує звільнення платників єдиного внеску від виключно відповідальності за невиконання вимог законодавства щодо сплати єдиного внеску з фактом перебування такого платника на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, де проводилася антитерористична операція, за визначеним переліком.
Водночас перебування платника єдиного внеску, місцезнаходження якого зареєстроване на території визначених переліком населених пунктів, де проводилася антитерористична операція, на обліку в органі доходів і зборів, який розташований поза межами території проведення антитерористичної операції, – виключає звільнення такого платника від відповідальності, штрафних і фінансових санкцій, передбачених Законом «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року № 2464-VI.
До такого висновку дійшов Верховний Суд під час розгляду зразкової справи № 812/292/18 (рішення від 30 березня 2018 року, залишене без змін постановою Великої палати Верховного Суду від 6 листопада 2018 року).
Реорганізація мережі спеціалізованих державних податкових інспекцій з обслуговування великих платників у спосіб їх приєднання до Офісу великих платників податків відбулася на підставі, у межах повноважень та в порядку, визначених законодавством. Питання доцільності проведення такої реорганізації повністю перебуває в компетенції Кабінету Міністрів України як органу, уповноваженого на формування та реорганізацію системи органів ДФС.
Що стосується переведення великого платника податків на облік до іншого контролюючого органу поза його волею, то зазначене переведення здійснене органом, уповноваженим на таке переведення, у зв’язку та внаслідок реорганізації системи контролюючих органів, тобто у випадку й у спосіб, визначений законом.
Відповідно до статті першої Першого Протоколу Європейської конвенції із захисту прав людини «Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів».
Правомірність обмеження майнових прав (законних очікувань) платників податків з боку держави неодноразово була предметом розгляду Європейського суду з прав людини, внаслідок чого Судом було сформовано уніфіковану позицію, за якою обмеження у реалізації будь-якого права може бути визнано правомірним за дотримання таких умов як: законність, легітимна мета та необхідність у демократичному суспільстві. Сукупність таких умов наразі відома під назвою «трискладовий тест».
Відповідно до сталої практики Європейського суду з прав людини для встановлення відповідності певного заходу принципу правомірності позбавлення володіння слід проаналізувати три критерії:
– чи є такий захід правомірним (передбаченим національним законодавством);
– чи має позбавлення власності суспільний (громадський) інтерес, тобто чи є легітимною мета такого обмеження;
– чи є такий захід пропорційним поставленій меті (забезпечує справедливу рівновагу між інтересами суспільства та необхідністю додержання фундаментальних прав окремої людини).
Якщо хоча б одного із зазначених критеріїв не буде дотримано, то Європейський суд з прав людини констатує порушення державою статті 1 Першого протоколу до Конвенції.
З огляду на встановлену судом об’єктивну неможливість продовження функціонування спеціалізованого органу податкового контролю з обслуговування великих платників на непідконтрольній Україні території не було підстав обґрунтовано стверджувати про відсутність необхідного балансу між інтересами окремого платника й інтересами громадянського суспільства в період збройної агресії в правовідносинах, безпосередньо пов’язаних з такими обставинами та, з урахуванням суті ненаданої пільги, – про покладення на платника надмірного тягаря. Установлені обмеження є такими, що відповідають критерію «необхідність у демократичному суспільстві».
У цьому разі наявне втручання держави в майнові права платника, але воно є законним та пропорційним указаній легітимній меті.
Таким чином, закон, що встановлює тимчасове звільнення від виконання обов’язку платника єдиного внеску, не застосований щодо його сплати для осіб, які не перебувають на податковому обліку на території населених пунктів, де проводилася АТО, за затвердженим переліком.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 9 жовтня 2020 року на підставі частини п’ятої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) передав справу № 805/3362/17-а на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Таке рішення Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду було прийнятоебільшістю голосів та обґрунтоване тим, що спірні в цій справі правовідносини містять виключну правову проблему, вирішення якої необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі.
Наявність такої проблеми була мотивована тим, що згідно з наданою правовим управлінням Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду інформацією на розгляді цього суду у 2020 році перебуває 51 справа, предметом спору в яких є оскарження вимоги податкового органу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та/або рішення про застосування штрафних санкцій за невиконання платником єдиного внеску своїх обов’язків у період із 14 квітня 2014 року до закінчення АТО.
Окрім того, у судах розглядаються позови фізичних осіб, пов’язані з порушенням права на трудову пенсію, внаслідок несплати роботодавцями єдиного внеску на підставі пункту 9-3 (надалі 9-4) розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI. На переконання більшості, поширення пункту 9-3 (9-4) розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI, зокрема, на позивача, який є роботодавцем для більше ніж чотирьох тисяч осіб, є порушенням прав останніх на трудову пенсію, передбачену Законом України «Про пенсійне забезпечення» від 5 листопада 1991 року № 1788-XII.
З огляду на викладене Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку про наявність підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Суддя Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Гімон М. М. в окремій думці не погодився із запропонованим в ухвалі суду тлумаченням норм права та з наявністю в цій справі виключної правової проблеми, що могло б бути підставою для передачі цієї справи на розгляд Великої Палати, оскільки судова практика з вирішення спірного у цій справі питання є сформованою та суди дотримуються єдності цієї практики.
Наявність виключної правової проблеми характеризується, зокрема, можливістю множинного тлумачення норми права, застосування якої викликає складнощі як у судів, так і у суб’єктів владних повноважень, фізичних та/або юридичних осіб, вирішення якої є вкрай необхідним.
Порушене в ухвалі суду від 9 жовтня 2020 року питання щодо тлумачення норм права було предметом розгляду судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, яка постановою від 11 вересня 2020 року у справі № 200/2402/19-а підтримала раніше сформульований висновок щодо застосування норм права, які регулюють спірне у цій справі питання.
На переконання судді, пункт 9-3 (9-4) розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI не припускає множинного його тлумачення, а трактування його як такого, що стосується виключно фізичних осіб, які не є роботодавцями, суперечить меті цього Закону та Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 2 вересня 2014 року № 1669-VII (далі – Закон № 1669-VII).
Відповідно до преамбули Закону № 1669-VII він визначає тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб’єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.
Саме цим Законом розділ VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI був доповнений пунктом 9-3 (надалі 9-4).
Тобто метою прийняття Закону № 1669-VII, а тому й пункту 9-3 (9-4) розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI є надання підтримки платникам ЄСВ, що здійснюють діяльність на території проведення АТО, тимчасовість запроваджених заходів.
Закон не визначає окремі категорії суб’єктів такої підтримки за будь-якими іншими ознаками, зокрема організаційно-правовою формою здійснення підприємницької діяльності.
Крім того, пункт 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI встановлює, що його дія поширюється на платників єдиного внеску, визначених статтею 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», якими є, зокрема, роботодавці (підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання).
Наявність великої кількості справ з подібними правовідносинами, у той час як існує висновок Верховного Суду щодо правильного застосування норм права, може свідчити про порушення суб’єктами владних повноважень (у цьому випадку – органами доходів і зборів) норм чинного законодавства, а не про наявність виключної правової проблеми.
Наявність спорів фізичних осіб (працівників підприємств, які тимчасово були звільнені від своєчасного виконання обов’язку зі сплати єдиного внеску) з органами Пенсійного фонду, предметом спору у яких є відмова у зарахуванні до трудового стажу періодів роботи, за які підприємством не сплачено єдиний внесок, також не може свідчити про наявність у цій справі виключної правової проблеми, оскільки в таких справах не є спірним застосування пункту 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI.
Крім того, практика вирішення таких спорів також є сформованою, єдиною, – на користь фізичних осіб, і полягає в тому, що на працівників не може бути покладена відповідальність за несвоєчасне виконання роботодавцем обов’язку зі сплати єдиного внеску, оскільки такі особи є застрахованими в розумінні Закону № 2464-VI.
За таких обставин суддя зауважив, що касаційний розгляд справи № 805/3362/17-а має бути здійснений Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду, а підстави для її передачі на розгляд Великої Палати відсутні.
Велика Палата Верховного Суду ухвалою від 4 листопада 2020 року прийняла до розгляду зазначену справу. Більшість суддів Великої Палати Верховного Суду дійшли висновку, що аргументи, викладені в касаційній скарзі, аналіз судових рішень у цій справі та у справах з подібними правовідносинами, а також мотиви, наведені Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду, дають підстави для висновку про обґрунтованість передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Судді Великої Палати Верховного Суду Прокопенко О. Б., Британчук В. В., Гриців М. І., Золотніков О. С., Князєв В. С., Єленіна Ж. М. висловили окрему думку про помилковість висновку Великої Палати Верховного Суду про прийняття справи до розгляду цим судом.
Для віднесення справи до категорії спорів, що містять виключну правову проблему та вирішення яких необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики, така справа повинна мати кілька з наведених ознак:
– справа не може бути вирішена відповідним касаційним судом у межах оцінки правильності застосування судами нижчих інстанцій норм матеріального права чи дотримання норм процесуального права;
– установлена необхідність відступити від викладеного в постанові Верховного Суду України правового висновку, який унеможливлює ефективний судовий захист;
– існують кількісні критерії, що свідчать про наявність виключної правової проблеми, а саме: значний перелік подібних справ (зокрема, між тими ж сторонами або з однакового предмета спору), які перебувають на розгляді в судах;
– існують якісні критерії наявності виключної правової проблеми, зокрема:
немає усталеної судової практики у застосуванні однієї та тієї ж норми права, зокрема, наявність правових висновків суду касаційної інстанції, які прямо суперечать один одному;
невизначеність законодавчого регулювання правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема, в тому числі необхідність застосування аналогії закону чи права;
установлення глибоких і довгострокових розходжень у судовій практиці у справах з аналогічними підставами позову та подібними позовними вимогами, а також наявність обґрунтованих припущень, що аналогічні проблеми неминуче виникатимуть у майбутньому;
наявність різних наукових підходів до вирішення конкретних правових питань у схожих правовідносинах.
Судді наголосили, що в рішенні Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 30 березня 2018 року, яке залишене без змін постановою Великої Палати Верховного Суду від 06 листопада 2018 року, у зразковій справі № 812/292/18 викладений висновок про те, що платник єдиного внеску звільняється від відповідальності за несвоєчасну сплату єдиного внеску з 14 квітня 2014 року до закінчення АТО за умови перебування його на обліку в органі доходів і зборів, розташованому на території населеного пункту, де проводилася така операція. Перебування платника єдиного внеску, місцезнаходження якого зареєстроване на території населених пунктів, визначених переліком, де проводилася АТО, на обліку в органі доходів і зборів, яке розташоване за межами території проведення АТО, виключає звільнення такого платника від відповідальності, штрафних та фінансових санкцій, передбачених Законом № 2464-VI.
Порушене в ухвалі Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 09 жовтня 2020 року питання щодо тлумачення норм права було предметом розгляду Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, яка постановою від 11 вересня 2020 року у справі № 200/2402/19-а підтримала раніше сформульований висновок щодо застосування норм права, які регулюють спірне у цій справі питання. Крім того, визнала, що у справі, яка розглядалася, наявне втручання держави в майнові права платника, але воно є законним та є пропорційним указаній легітимній меті.
Закон, що встановлює тимчасове звільнення від виконання обов’язку платника єдиного внеску, не застосовний до позивача як особи, що не перебуває на податковому обліку на території населених пунктів, де проводилася АТО, за затвердженим переліком.
Незастосовність цього закону до позивача унеможливлює вирішення питання про наявність підстав до відступу від практики його правозастосування у межах даної справи.
Поновлюючи позивача у праві на пільгу, визначену пунктом 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI, та не застосувавши до нього законодавчо встановленої умови такого надання пільги, суд жодним чином не обґрунтував підстави такого ігнорування цієї умови. Указаний закон є чітким й однозначним, підстав до множинного його розуміння чи тлумачення суд не вбачав, а норм матеріального права на рівні національного чи міжнародного законодавства, яким він суперечив би, – суд не встановив.
Судді також зазначили, що положення статті 2 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02 червня 2016 року № 1402-VIII (далі –Закон № 1402-VIII) визначають, що суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує кожному право на справедливий суд та повагу до інших прав і свобод, гарантованих Конституцією та законами України, а також міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб’єктів владних повноважень.
Судом касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до статті 327 КАС України є Верховний Суд, у складі якого за змістом статей 36, 37 Закону № 1402-VIII діє, зокрема, Касаційний адміністративний суд. Переглядаючи в касаційному порядку судові рішення, суд касаційної інстанції у межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судами нижчих інстанцій норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Таким чином, до повноважень Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зокрема, належить вирішення питань про правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, їх тлумачення при вирішенні юридичних спорів в адміністративних справах чи проблем щодо забезпечення захисту прав, свобод або інтересів. Реалізація таких повноважень пов’язана з наявністю правових проблем.
Отже, на вирішення Великої Палати Верховного Суду поставлено питання про можливість застосування норм матеріального права, яке може бути вирішено Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду як належним судом.
На думку суддів Великої Палати Верховного Суду, наведене в ухвалі Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 9 жовтня 2020 року обґрунтування наявності виключної правової проблеми, вирішення якої необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики, не створює підстави для прийняття до розгляду Великою Палатою Верховного Суду справи № 805/3362/17а.
Виключна правова проблема має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного вимірів. Кількісний ілюструє той факт, що вона наявна не в одній конкретній справі, а в невизначеній кількості спорів, які або вже існують або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності.
За якісним критерієм про виключність правової проблеми свідчать такі обставини: 1) касаційна скарга мотивована тим, що суди допустили істотні порушення норм процесуального права, які унеможливили розгляд справи з дотриманням вимог справедливого судового розгляду; 2) норми матеріального права були застосовані судами нижчих інстанцій так, що постає питання дотримання принципу пропорційності, тобто забезпечення належного балансу між інтересами сторін у справі.
На обґрунтування ухвали від 9 жовтня 2020 року колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, окрім іншого, послалася ще й на те, що на розгляді лише Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду перебуває 51 справа з аналогічним предметом спору. При цьому різні судові палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду за аналогічних обставин висловлюють протилежні правові висновки щодо застосування норм Закону № 2464-VI та пенсійного законодавства.
Водночас, на переконання суддів Великої Палати Верховного Суду, наявність великої кількості справ з подібними правовідносинами може свідчити про порушення суб’єктами владних повноважень (у цьому випадку – органами доходів і зборів) норм чинного законодавства, а не про наявність виключної правової проблеми.
Наявність спорів фізичних осіб (працівників підприємств, які тимчасово були звільнені від своєчасного виконання обов’язку зі сплати єдиного внеску) з органами пенсійного фонду, предметом спору в яких є відмова у зарахуванні до трудового стажу періодів роботи, за які підприємством не сплачений єдиний внесок, також не може свідчити про наявність у цій справі виключної правової проблеми, оскільки в таких справах не є спірним застосування пункту 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI.
Практика вирішення таких спорів також є сформованою, єдиною – на користь фізичних осіб, і полягає в тому, що на працівників не може бути покладена відповідальність за несвоєчасне виконання роботодавцем обов’язку зі сплати єдиного внеску, оскільки такі особи є застрахованими в розумінні Закону № 2464-VI (зокрема, постанови Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 9 вересня 2019 року у справі № 242/5448/16-а, від 6 липня 2020 року у справі № 242/2179/17).
Оскільки ця справа не відповідає кількісному та якісному критеріям наявності в ній виключної правової проблеми, вирішення якої необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики, на думку суддів Великої Палати Верховного Суду, немає підстав у наведеному Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду обґрунтуванні для прийняття до свого розгляду справи за позовом ПрАТ «ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу» до Управління ОВПП ДФС про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) та зобов’язання вчинити дії.
Отже, відповідно до частини шостої статті 347 КАС України у зв’язку з відсутністю підстав для прийняття справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду вона підлягала б поверненню відповідній колегії Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду для розгляду.
Реалізація принципу верховенства права
За загальним правилом, Велика Палата Верховного Суду під час тлумачення та практичного застосування принципу верховенства права оцінює однаковість застосування юридичних норм (постанова від 31 жовтня 2018 року у справі № 202/4494/16-ц) у контексті реалізації прав особи на справедливий судовий розгляд та res judicata (лат. «вирішена справа») (постанови від 19 червня 2019 року у справі № 2-1678/05, від 28 листопада 2019 року у справі № 9901/449/18 (П/9901/449/18), від 13 лютого 2020 року у справі № 9901/58/19), доступу до суду (постанови від 12 вересня 2018 року у справі № 2-а-3097/2007, від 21 листопада 2018 року у справах № 401/2020/17-ц, № 757/59807/17-ц, від 12 грудня 2018 року у справах № 367/2259/15, № 644/7422/16-ц, від 23 січня 2019 року у справі № 456/544/18, від 27 березня 2019 року у справі № 202/1452/18, від 15 травня 2019 року у справі № 205/8482/15-ц, від 29 травня 2019 року у справі № 501/1703/16-ц, від 3 липня 2019 року у справі № 554/8023/15-ц), пропорційності (постанова від 31 січня 2019 року у справі № 800/186/17).
У постанові від 29 серпня 2019 року у провадженні № 11-312сап19 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що особливості посади професійного судді полягають в уособленні державної влади через здійснення правосуддя на засадах верховенства права, законності та справедливості, а статус судді передбачає найвищий рівень правової свідомості та професійної відповідальності перед суспільством.
У постанові від 23 січня 2019 року у справі № 707/76/18 уточнюється, що при здійсненні правосуддя на засадах верховенства права суд забезпечує захист гарантованих Конституцією України та законами України прав і свобод людини та громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави. Діяльність суду є не просто інструментом у розв’язанні суперечностей, розбіжностей (спорів) між громадянами або між громадянами та організаціями, чи між організаціями щодо різних правових питань, а рівноправним партнером законодавчої та виконавчої влади у врегулюванні суспільних процесів. Судовий розгляд є обов’язковим і універсальним методом розв’язання таких конфліктів на підставі частини другої статті 124 Конституції України.
Принцип юридичної визначеності є одним із суттєвих елементів принципу верховенства права. Дія вказаного принципу проявляється не лише у чіткості та зрозумілості закону, скільки в процесі його правозастосування. Гарантія остаточності та обов’язковості судових рішень є складовими принципу правової визначеності та означають, що остаточне рішення компетентного суду, яке набрало законної сили, є обов’язковим як для сторін процесу, так і для суду, який ухвалив таке рішення, і не може переглядатися (постанова від 21 лютого 2020 року у справі № 813/2646/18).
Велика Палата Верховного Суду робить акцент, що елементом верховенства права є принцип правової визначеності, який, зокрема, передбачає, що закон, як і будь-який інший акт держави, має характеризуватися якістю, щоб виключити ризик свавілля (постанови від 28 лютого 2018 року у справі № 800/284/17, від 22 травня 2018 року у справі № 800/474/16 (П/9901/197/18), від 7 листопада 2018 року у справі № 214/2435/17, від 12 грудня 2018 року у справі № 703/1181/16-ц, від 3 липня 2019 року у справі № 127/2209/18).
Велика Палата Верховного Суду посилається на релевантні рішення Європейського суду з прав людини щодо розуміння категорії «якість закону», зокрема, на параграф 39 рішення у справі «C.G. та інші проти Болгарії» (C.G. and Others v. Bulgaria), заява № 1365/07) і параграф 170 рішення «Олександр Волков проти України» (Oleksandr Volkov v. Ukraine), заява № 21722/11).
З урахуванням пункту 9 Висновку Консультативної ради європейських суддів про принципи та правила, які регулюють професійну поведінку суддів, зокрема питання етики, несумісної поведінки та неупередженості від 19 листопада 2002 року № 3 Велика Палата Верховного Суду в постанові від 17 січня 2019 року у справі № 11-1010сап18 зазначила, що в державі, яка керується верховенством права, громадськість має право очікувати прийняття загальних принципів, які сумісні з поняттям справедливого суду та гарантують основоположні права. Обов’язки, покладені на суддів, були визначені з метою гарантування їхньої безсторонності та ефективності їхніх дій.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду при тлумаченні принципу верховенства права звертається до таких його складових елементів, як правова визначеність (постанови від 21 серпня 2018 року у справі № 826/13584/16, від 28 серпня 2018 року у справі № 826/11545/17), справедливе судочинство, доступ до суду (постанова від 27 грудня 2019 року у справі № 826/4546/16), пропорційність між застосованими засобами та поставленою метою, res judicata (принцип остаточності рішення) (постанова від 18 листопада 2019 року у справі № 813/1733/17) тощо у межах спільної спадщини держав (постанови від 10 грудня 2019 року у справі № 520/4308/19, від 27 квітня 2020 року у справі № 140/804/19) у контексті реалізації концепції «держави загального добробуту» (постанови від 20 лютого 2020 року у справі № 826/27107/15, від 25 березня 2020 року у справі № 805/4508/16-а).
Верховний Суд застосовує критерії та вимоги принципу верховенства права з урахуванням конкретних обставин справи, зокрема, щодо оподаткування (постанова від 20 листопада 2019 року у справі № 280/411/19) і митної справи (постанова від 2 березня 2018 року у справі № 808/906/17).
Наприклад, у постанові від 20 листопада 2019 року у справі № 280/411/19 йдеться, що правило вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип in dubio pro tributario) покликане забезпечувати реалізацію однієї з ознак верховенства права, правової визначеності. Саме можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вважає, що засаднича вимога правовладдя полягає в тому, що повноваження суб’єктів владних повноважень мають визначатися приписами права. Правова процедура (від англ. «fair procedure» – справедлива процедура) є складовою принципу верховенства права та передбачає правові вимоги до належного прийняття актів суб’єктами владних повноважень. Установлена правова процедура є важливою гарантією недопущення зловживання під час прийняття рішень та вчинення дій, які мають забезпечувати справедливе ставлення до особи (постанови від 25 липня 2019 року у справі № 826/13000/18, від 10 жовтня 2019 року у справі № 826/20479/14, від 7 листопада 2019 року у справі № 640/1221/19, від 21 листопада 2019 року у справах № 260/1145/18, № 826/9263/17, від 27 листопада 2019 року у справах № 0440/7290/18, № 804/4806/17, від 30 січня 2020 року у справі № 806/2804/18, від 13 лютого 2020 року у справі № 640/1007/19, від 20 лютого 2020 року у справі № 824/167/16-а, від 5 березня 2020 року у справах № 804/3737/17, № 815/2818/18, від 13 березня 2020 року у справі № 805/2340/17-а, від 30 квітня 2020 року у справі № 820/5458/17, від 17 червня 2020 року у справі № 826/15847/17, від 23 червня 2020 року у справі № 826/17920/17, від 25 червня 2020 року у справах № 804/704/16, № 826/4714/17, від 13 серпня 2020 року у справі № 200/959/19-а, від 19 серпня 2020 року у справі № 816/1366/17).
З посиланням на рішення Європейського суду з прав людини у справі «Рисовський проти України» Верховний Суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», який передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Повноваження державних органів з перегляду власних рішень, включаючи випадки виявлення помилки, які не обмежено жодними часовими рамками, мають суттєвий негативний вплив на юридичну визначеність у сфері особистих прав і цивільних правовідносин, що шкодить принципу «належного урядування» та вимозі «законності», закріпленим у статті 1 Першого протоколу до Конвенції (постанови від 13 лютого 2018 року у справі № 507/658/16-а, від 3 жовтня 2018 року у справі № 820/4858/16, від 22 січня 2019 року у справі № 826/4430/16, від 24 січня 2019 року у справі № 522/7312/13-а, від 10 квітня 2019 року у справі № 804/1003/16, від 30 липня 2019 року у справі № 2а-421/08). Законність необхідно тлумачити не суто формально – як дотримання вимог закону, а в ширшому значенні – у світлі верховенства права (постанова від 14 лютого 2018 року у справі № 2а-9821/11/2670).
У постанові від 28 серпня 2018 року у справі № 820/3789/17 касаційний суд зауважив з урахуванням правових підходів, наведених у рішенні Європейського суду з прав людини у справі у справі «Класс та інші проти Німеччини», що з принципу верховенства права випливає, зокрема, що втручання суб’єктів владних повноважень у права людини має підлягати ефективному нагляду, який, як правило, має забезпечувати судова влада. Щонайменше це має бути судовий нагляд, який найкращим чином забезпечує гарантії незалежності, безсторонності та належної правової процедури. Засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом. Таким чином, при розгляді справи потрібно враховувати право на ефективний засіб захисту, а саме: запобігання порушенню або припиненню порушення з боку суб’єкта владних повноважень, а також встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права без його практичного застосування.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду з огляду на рішення Європейського суду з прав людини у справах «Ейрі проти Ірландії», «Кйартан Асмудсон проти Ісландії», «Ріс проти Сполученого Королівства» і «Сорінг проти Сполученого Королівства» звернув увагу на необхідність збалансованості інтересів людини з інтересами суспільства. Має забезпечуватися пошук справедливого співвідношення між потребами, пов’язаними з інтересами суспільства в цілому, і вимогами захисту основоположних прав людини. Суд з’ясовує, чи існує позитивне зобов’язання стосовно людини, при цьому здійснення соціально-економічних прав значною мірою залежить від становища в державах, особливо фінансового (постанови від 27 лютого 2018 року у справі № 733/1234/16-а, від 20 березня 2018 року у справі № 826/12439/16, від 19 березня 2020 року у справі № 806/3314/17, від 16 липня 2020 року у справі № 815/2603/16).
Отже, принцип верховенства права, окремими елементами якого є законність, правова визначеність та доступ до правосуддя, впливає на визначення юрисдикції, забезпечує загальнообов’язковість закону, рівність перед законом та правову визначеність у «державі загального добробуту, зокрема, через забезпечення єдиності практики правозастосування.
Принцип верховенства права в контексті юридичної визначеності передбачає серед іншого стабільність висновків суду в порівняних ситуаціях, єдність судової практики. Таким чином, відсутні підстави для відступу від усталеної практики щодо стягнення ЄСВ з платників, що знаходяться на обліку в органах доходів і зборів на території проведення АТО.
Водночас принцип єдності судової практики не є абсолютним, оскільки в протилежному випадку це означало б неможливість виправити судом свою позицію або виключало б можливість динамічного розвитку права та суспільних правовідносин.
У будь-якому випадку вимоги закону щодо вмотивованості судових рішень покладають на суд обов’язок навести причини, які змусили суд відступити від раніше сформованої правової позиції. До них, наприклад, можуть належати: суттєві зміни у законодавстві; ухвалення рішення Конституційним Судом України; винесення рішення Європейського суду з прав людини, висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни, що відбулися у праворозумінні через розвиток суспільних відносин.
(джерелом є, зокрема, стаття Я. О. Берназюка – блог для видання «Судово-юридична газета» від 26.08.2020).
Тлумачення якості закону
Вимога щодо «якості закону» та можливості незастосування судом такого закону ґрунтуються, у першу чергу, на положеннях частини першої статті 57 Конституції України, яка встановлює, що «кожному гарантується право знати свої права і обов’язки». З цієї конституційної норми слідує те, що в разі встановлення судом факту того, що закон сформульований у спосіб, який не дозволяє особі знати свої права й обов’язки, застосування (тлумачення) такого закону повинно відбуватися судом на користь особи, яку позбавили (звузили) на підставі цього закону певного права або встановили (розширили) для неї нові обов’язки.
Під час запровадженні на практиці обмежень щодо неможливості отримання правового захисту та аналізу судом оскаржуваного рішення на відповідність критеріїв, закріпленим у частині другій статті 2 КАС України, такі обмеження є не допустимими, оскільки не відповідають умовам передбачуваності та не базуються на обставинах, які дадуть змогу передбачити юридичні наслідки своєї поведінки, тобто такими, що не відповідають принципу правової визначеності (постанови від 15 квітня 2020 року у справах № 300/379/19, № 1.380.2019.000468).
Верховний Суд при формулюванні висновків про відповідність оскаржуваних актів суб’єктів владних повноважень визначеним у частині другій статті 2 КАС України критеріям оцінює правильність застосування норм матеріального та процесуального права, відповідність установленим обставинами справи (постанова від 25 червня 2019 року у справі № 9901/12/19).
Зокрема, з цього приводу в постанові від 19 червня 2019 року у справі № 9901/539/18 Велика Палата уточнила стосовно відповідності критеріям, що оскаржуване рішення має бути прийняте на підставі, в межах повноважень та в спосіб, що визначені Конституцією та законами України, обґрунтовано та пропорційно.
До уваги береться право на розгляд справи судом із «повною юрисдикцією», тобто судом, що має достатні та ефективні повноваження щодо повторної (після адміністративного органу) оцінки доказів, встановлення обставин, які були підставою для прийняття оскарженого адміністративного рішення, належного поновлення прав особи за результатами розгляду справи по суті. За загальним правилом, суди мають утримуватися від перевірки обґрунтованості таких актів, однак, все ж суди мають проконтролювати, чи не є викладені в них висновки адміністративних органів щодо обставин у справі довільними та нераціональними, непідтвердженими доказами або ж такими, що є помилковими щодо фактів; у будь-якому разі суди мають дослідити такі акти, якщо їхня об’єктивність та обґрунтованість є ключовим питанням правового спору (постанови від 14 лютого 2018 року у справі № 826/4188/16, від 21 березня 2018 року у справі № 806/924/17, від 18 квітня 2018 року у справі № 810/973/16, від 20 квітня 2018 року у справах № 802/2158/16-а, № 803/724/16, № 810/1161/16, від 23 квітня 2018 року у справах № 814/1182/16, № 826/3547/16, № 826/3561/16, від 24 квітня 2018 року у справі № 802/1830/16-а, від 25 квітня 2018 року у справах № 814/595/16, № 817/1428/16, № 819/1276/16, № 822/329/16, від 3 травня 2018 року у справах № 814/631/16, № 814/1535/16, № 817/532/16, від 7 травня 2018 року у справах № 818/1233/16, № 826/2062/16, від 20 червня 2018 року у справах № 806/1259/16, № 814/600/16, № 814/795/16, № 825/1725/16, від 3 липня 2018 року у справах № 802/2341/16-а, № 808/3295/16, № 815/1266/16, № 818/857/16, від 12 липня 2018 року у справі № 815/1168/16).
Як зазначив Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 29 червня 2010 року № 17-рп/2010, одним з елементів верховенства права є принцип правової визначеності, у якому стверджується, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки.
У Рішенні Конституційного Суду України у справі від 22 вересня 2005 року № 5-рп/2005 міститься такий висновок «із конституційних принципів рівності і справедливості випливає вимога визначеності, ясності і недвозначності правової норми, оскільки інше не може забезпечити її однакове застосування, не виключає необмеженості трактування у правозастосовній практиці і неминуче призводить до сваволі».
У практиці Європейського суду з прав людини також виокремлені критерії категорії «якість закону».
Необхідно насамперед орієнтуватися на такі вимоги до закону, як доступність, передбачуваність і зрозумілість. Так, громадянин повинен мати змогу отримати адекватну інформацію за обставин застосування правових норм у конкретному випадку; норма не може розглядатися як «закон», якщо вона не сформульована з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку; громадянин повинен мати можливість – у разі необхідності за належної правової допомоги – передбачити, наскільки це розумно за конкретних обставин, наслідки, до яких може призвести конкретна дія; у внутрішньому праві повинні існувати загороджувальні заходи від довільного втручання влади в здійснення громадянами своїх прав. Про це наголошено в низці інших рішень Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Толстой-Милославський проти Сполученого Королівства» (Tolstoy Miloslavsky v. the United Kingdom), заява № 18139/91, п. 37; «Мелоун проти Об’єднаного Королівства» (Malone v. The United Kingdom), заява № 8691/79, п. 66); «Маргарета і Роджер Андерссон проти Швеції» (Margareta and Roger Andersson v. Sweden), заява № 12963/87, п. 75; «Аманн проти Швейцарії» (Amann v. Switzerland), заява № 27798/95, п. 56; «S. and Marper v. the United Kingdom» [ВП], заяви № 30562/04 і № 30566/04, п. 95.
Таким чином, згідно з критерієм якості закону положення закону мають бути достатньо доступними, чіткими та передбачуваними у своєму застосуванні, щоб особа мала можливість скерувати свою поведінку.
Законодавство, яке регламентує обов’язки платника щодо сплати ЄСВ, має відповідати вимогам якості та зрозумілості. Тільки в цьому разі буде дотриманий принцип верховенства права.
Визначення змісту обов’язків платника ЄСВ на підставі винятково суб’єктивних логічних висновків, цільового (телеологічного) чи інших методів тлумачення є неприйнятним щодо такого важливого фінансового аспекту життєдіяльності держави та суспільства.
Відповідно до преамбули Закон № 1669 «визначає тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб’єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення».
Це зумовлює тлумачення правозастосування аналізованого нормативного припису та передбачає дослідження вказаних змін з позицій заходів тимчасового характеру, які держава вживає щодо суб’єктів господарювання чи осіб, що за територіальною ознакою є найбільш уразливими щодо наслідків проведення антитерористичної операції, з метою урівноважування у спосіб відшкодування шкоди, завданої їхньому приватному інтересу, для забезпечення інтересів публічного характеру, що реалізуються при проведенні антитерористичної операції.
Тому істотною ознакою мети прийняття цього Закону є надання підтримки платникам ЄСВ, що здійснюють діяльність на території проведення АТО, тимчасовість запроваджених заходів. Закон не виокремлює окремі категорії суб’єктів такої підтримки за будь-якими ознаками, зокрема, організаційно-правовою формою здійснення підприємницької діяльності. Відповідно, порушення цієї засади є дискримінаційним проявом юридичної кваліфікації, зокрема, у спірних відносинах зі сплати ЄСВ.
Текст цього Закону відрізняється від пояснювальної записки. Водночас згідно зі статтею 7 КАС України пояснювальна записка до законопроєкту не належить до джерел права, які може застосовувати суд. Тому мету прийняття норми права потрібно визначати відповідно до преамбули прийнятого Верховною Радою України закону в цілому, а не попередніх робочих документів, підготовлених окремими народними депутатами України.
(джерелом є, зокрема, підходи наукового висновку О. В. Петришина на лист 11 – 2020 від 3 червня 2020 року № 53/0/27-20)
Штрафні санкції позивач у справі не оскаржує. Тому не є спірними у справі абзаци третій та четвертий пункту 9-4 розділу VIII Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року № 2464 (далі – Закон № 2464), які регулюють порядок притягнення платників ЄСВ до відповідальності в період АТО, а також застосування норм права при списанні недоїмки, що виникла в платників ЄСВ на території проведення АТО.
У межах цієї справи безпідставним є посилання на положення частини сьомої статті 25 Закону № 2464, оскільки відповідна юридична норма не має значення для вирішення цієї справи.
Відповідно до частини сьомої статті 25 Закону № 2464 сума недоїмки не підлягає списанню, зокрема в разі укладення з платником єдиного внеску мирової угоди відповідно до вимог Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», крім випадків повної ліквідації юридичної особи або смерті фізичної особи, визнання її безвісно відсутньою, недієздатною, оголошення померлою та відсутності осіб, які відповідно до цього Закону несуть зобов’язання зі сплати єдиного внеску.
Тобто предметом правового регулювання зазначеної норми є відносини щодо списання недоїмки в процедурах, передбачених Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».
Списання недоїмки з ЄСВ в інших випадках не забороняється, а прямо передбачене положеннями пункту 9-4 розділу VIII Закону № 2464 (у редакції, чинній на час прийняття оскаржуваної вимоги), пункту 9-15 цього Закону в актуальній редакції. Це свідчить про чіткий та зрозумілий намір законодавця забезпечити застосування преференції щодо списання недоїмки з ЄСВ з урахуванням визначених у законі підстав.
Водночас списання недоїмки не належить до предмета спору. Позивач не оскаржує відповідне рішення, дію чи бездіяльність органу доходів і зборів щодо списання недоїмки з ЄСВ, процедура прийняття якого регламентована в статті 101 Податкового кодексу України.
Пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права
У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов’язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб’єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб’єкта приватного права).
Норми про застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням закріплені, зокрема, у частині сьомій статті 4 Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності»: у разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов’язків суб’єкта господарювання або повноважень органу державного нагляду (контролю), така норма трактується в інтересах суб’єкта господарювання.
Подібні за своєю природою норми-гарантії встановлені й у Податковому кодексі України: законодавство України ґрунтується, зокрема, на презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (підпункт 4.1.4 пункту 4.4 статті 4); у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (пункт 56.21 статті 56).
Принцип in dubio pro tributario застосовується в судовій практиці Великої Палати Верховного Суду.
У постанові від 29 серпня 2018 року у справі № 492/446/15-а (провадження № 11-611апп18) Велика Палата Верховного Суду при обґрунтуванні необхідності відступу від правової позиції, викладеної в постанові Верховного Суду України від 17 вересня 2013 року у справі № 21-241а13, врахувала правовий висновок Європейського суду з прав людини, викладений у рішенні у справі «Щокін проти України» (заяви № 23759/03, № 37943/06), де була визначена концепція якості закону, зокрема, з вимогою, щоб він був доступним для заінтересованих осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні; коли національне законодавство допускає неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов’язків осіб, національні органи зобов’язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.
Касаційний адміністративний суд також застосовує принцип in dubio pro tributario з метою захисту суб’єкта приватного права у його спорі з суб’єктом владних повноважень, зокрема, у постановах від 11 лютого 2020 року у справі № 816/502/16, від 29 квітня 2020 року у справах № 826/2338/17, № 826/18792/16, від 17 червня 2020 року у справі № 826/17578/15, від 9 липня 2020 року у справі № 823/647/17 тощо.
Таким чином, у разі існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов’язків особи в національному законодавстві, наявність у національному законодавстві правових «прогалин» щодо захисту прав людини та основних свобод, зокрема, у сфері виконання обов’язків платника єдиного внеску, необхідно застосовувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.
Згідно з частиною першою статті 45, частиною першою статті 47 Господарського кодексу України підприємництво в Україні здійснюється в будь-яких організаційних формах, передбачених законом, на вибір підприємця.
Держава гарантує всім підприємцям, незалежно від обраних ними організаційних форм підприємницької діяльності, рівні права та рівні можливості для залучення та використання матеріально-технічних, фінансових, трудових, інформаційних, природних та інших ресурсів.
Фактичні обставини справи щодо існування можливої загрози життю та здоров’ю на території АТО впливають на організацію господарської діяльності будь-якого платника ЄСВ, у зв’язку з чим держава надає йому відповідні гарантії та підтримку. Таким чином, при визначенні можливого впливу військових дій на території АТО на діяльність суб’єктів господарювання не має значення форма здійснення такої діяльності, статус людини як роботодавця чи робітника. Ускладнення, пов’язані з небезпекою для людей, мають об’єктивний характер, не відрізняються залежно від статусу платника ЄСВ.
Протиправним є акцент на обов’язку окремих категорій ФОП сплачувати ЄСВ незалежно від отримання доходу (прибутку), що, відповідно, включає і той проміжок часу, коли в них відсутня можливість здійснювати підприємницьку діяльність.
Такий обов’язок існує також у юридичних осіб. Зокрема, частина п’ята статті 8 Закону № 2464 закріплює обов’язок сплати фіксованої суми єдиного внеску в разі, якщо база для його нарахування є меншою, ніж розмір мінімальної заробітної плати.
Обов’язок виплати мінімальної заробітної плати незалежно від результатів підприємницької діяльності роботодавця (а також середнього заробітку під час простою) регламентований у статтях 3, 3-1, 4 Закону України «Про оплату праці», статтях 95, 113 Кодексу законів про працю України.
Водночас тлумачення абзацу першого пункту 9-4 розділу VIII Закону № 2464 у їхньому взаємозв’язку не дозволяє дійти висновку про різних суб’єктів правового регулювання цим пунктом:
«Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року № 405/2014, звільняються від виконання своїх обов’язків, визначених частиною другою статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», на період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану».
Можна виокремити такі ознаки платників ЄСВ, на яких поширюється наведена юридична норма (спільні для юридичних осіб і ФОП): а) застосування положень статті 4 Закону № 2464; б) можливість перебувати на обліку в органах доходів і зборів на відповідній території; і) закріплення обов’язків у статті 6 Закону № 2464.
Наприклад, Державна фіскальна служба України в листі «Щодо звільнення від сплати ЄСВ» від 5 червня 2015 року № 11853/6/99-99-17-03-03-15 роз’яснила порядок звільнення від сплати єдиного внеску юридичних осіб – роботодавців за найманих працівників у зв’язку з внесенням змін до Закону № 2464 (пункту 9-4 розділу VIII).
Колізійність норм Закону № 2464 та Закону України «Про пенсійне забезпечення» у частині проблем із гарантіями пенсійних прав найманих працівників не може вважатися нормативною передумовою для звуження змісту норми права, викладеної в пункті 9-4 розділу VIII Закону № 2464, при її тлумаченні в правозастосуванні.
Досліджувана норма зберігала чинність протягом тривалого часу (понад 5 календарних років), що свідчить про існування політичного усвідомлення та переконання щодо належності стану нормативно-правового регулювання спірних суспільних відносин.
Гарантуючи право на звільнення від обов’язків платника єдиного внеску шляхом внесення змін до законодавства, держава реалізувала свою дискреційну законодавчу (установчу) владу щодо обрання способу регулювання відносин, який має враховувати мету, стан і перспективи розвитку суспільних відносин на підставі запровадженої норми.
Суд у системі державної влади позбавлений функцій чи повноважень щодо втручання у сферу політичних рішень, крім випадків, коли такі очевидно суперечать гарантіям прав, свобод та інтересів осіб, визначених у Конституції та законах України. Тому не може проводити оцінку щодо критеріїв доцільності чи обґрунтованості рішення, які знаходяться поза сферою правового регулювання, оцінювати спірні правовідносини з позицій перспектив розвитку законодавчого регулювання суспільних відносин чи проблем, які у зв’язку із цим можуть виникнути в майбутньому.
Будь-яка політична діяльність є несумісною з діяльністю як суддів судів загальної юрисдикції, так і суддів Конституційного Суду України (частина друга статті 127, стаття 149 Конституції України) (абзац другий пункту 3 мотивувальної частини Ухвали Конституційного Суду України від 5 березня 1998 року № 15-у/98).
Отже, оскільки платники ЄСВ (як юридичні особи, так і ФОП) зазнають однакового негативного впливу від наслідків проведення АТО на господарську діяльність, то виокремлювати юридичні особи з мети прийняття та застосування Закону № 1669 не доречно.
У цих умовах відсутні нормативні аргументи щодо застосування іншого, ніж сформоване у практиці Верховного Суду правозастосовного тлумачення пункту 9-4 розділу VIII Закону № 2464. Пропоноване обмеження кола суб’єктів звільнення від сплати єдиного внеску, перелічених у статті 4 Закону № 2464, виключаючи з нього платників-роботодавців, буде суперечити нормативному змісту припису, свідчитиме про звуження дії норми, обсягу та змісту прав осіб, встановлених у законодавстві.
Згідно з пунктом 9-4 розділу VIII Закону № 2464 право на звільнення від виконання обов’язків платника єдиного внеску, визначених у частині другій статті 6 цього Закону, зокрема, від сплати єдиного внеску, мали усі платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року.
Зважаючи на вищевикладене, відсутні підстави відступу від усталеного правового висновку, викладеного в постановах Верховного Суду у подібних правовідносинах.
(джерелом є, зокрема, підходи наукового висновку О. В. Ільницького на лист 11 – 2020 від 3 червня 2020 року № 53/0/27-20)
Згідно з частиною першою статті 3 Закону № 2464 умови та порядок сплати ЄСВ визначається законодавчо.
Для одержання тимчасової підтримки у вигляді звільнення від установлених статтею 6 Закону № 2464 обов’язків платники ЄСВ, встановлені в пункті 9-4 розділу VIII Закону № 2464, мають відповідати сукупності визначених законодавцем критеріїв: а) перебування на обліку в органах доходів і зборів, розташованих в зоні проведення АТО; б) звернення із заявою до органів доходів і зборів за основним місцем обліку або за місцем тимчасового проживання.
Оскільки закон не встановлює інших критеріїв звільнення від установлених статтею 6 Закону № 2464 обов’язків, то не дозволяється їх закріплення без прямої вказівки на це в законі для фізичної особи, яка не є роботодавцем. Не припустимим є звужувальне трактування наведеної юридичної норми з одночасним розширенням сфери дії положень пунктів 9-2, 9-8 розділу VIII Закону № 2464 на всіх ФОП, які є роботодавцями.
Не вбачається обґрунтованих висновків на підставі порівняльного методу правового регулювання щодо особливостей сплати ЄСВ в період здійснення АТО різними категоріями платників згідно з пунктами 9-2, 9-8 розділу VIII Закону № 2464.
Платники ЄСВ згідно з пунктами 9-2, 9-8 розділу VIII Закону № 2464, господарська діяльність яких є ускладненою внаслідок пов’язаних з проведенням АТО обставин, потребують підтримки та звертаються із відповідними заявами до органів доходів і зборів. До таких заяв додаються документи, які підтверджують належність відповідного платника до встановленої законом категорії.
Предметом правового регулювання пункту 9-2 є обов’язок зі сплати ЄСВ платниками, що призвані на військову службу під час мобілізації або залучені до виконання обов’язків щодо мобілізації за посадами, передбаченими штатами воєнного часу. Якщо ці платники ЄСВ не є роботодавцями, то звільняються від визначених у пункті 2 статті 6 Закону № 2464 обов’язків, а якщо мають найманих працівників –тимчасово від обов’язку, зокрема, перерахування ЄСВ та деяких інших обов’язків (при цьому ЄСВ нараховується, утримується, але сплачується після демобілізації).
Господарська діяльність цих платників ЄСВ не здійснюється на території проведення АТО. Те, що наймані працівники цих платників ЄСВ можуть отримувати заробітну плату через уповноважену такими платниками особу, означає, що господарська діяльність цих платників ЄСВ як роботодавців може продовжуватися, тому не потребує підтримки.
Водночас надається підтримка щодо звільнення від сплати ЄСВ за підприємця, який у зв’язку з мобілізацією та участю в АТО не може особисто здійснювати господарську діяльність.
Мета наведених юридичних норм узгоджується із Законом № 1669: юридичні чи фізичні особи, які у зв’язку з проведенням АТО не можуть вільно здійснювати господарську діяльність, можуть тимчасово не сплачувати ЄСВ.
Подібними є закріплені в пункті 9-8 розділу VIII Закону № 2464 особливості сплати ЄСВ платниками, які були незаконно позбавлені волі на території проведення АТО. На час такого позбавлення волі ці платники, якщо вони не є роботодавцями, звільняються від обов’язку нараховувати, обчислювати та сплачувати ЄСВ.
Очевидно, що позбавлена волі особа не може особисто здійснювати господарську діяльність, а тому потребує підтримки. Підставою для надання такої підтримки є заява члена сім’ї, що підтверджується даними державного правоохоронного органу спеціального призначення, який забезпечує державну безпеку України, про незаконне позбавлення волі такого платника.
Таким чином, норми пункті 9-2, 9-8 розділу VIII Закону № 2464 не перебувають у прямому взаємозв’язку з нормою пункту 9-4 розділу VIII цього Закону, про що свідчить як предмет регулювання, що є відмінним у цих випадках, так і формальна сторона – кожен із них внесений окремим законодавчим актом, спрямованим на вирішення власного спеціального предмета регулювання, а тому відсутні підстави при тлумаченні застосовувати вказані норми в контексті системного взаємозв’язку.
Невмотивованою є відсутність вирішального значення для правильного вирішення справи щодо зміни позивачем місця податкового обліку внаслідок реорганізації органів фіскальної служби у зв’язку із проведенням АТО.
Абзац другий пункту 9-4 розділу VIII Закону № 2464 містить такі положення:
«Підставою для такого звільнення є заява платника єдиного внеску, яка подається ним до органу доходів і зборів за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання у довільній формі не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення антитерористичної операції».
Відповідно, наведена норма поширюється як на юридичних осіб, так і фізичних осіб – підприємців.
Порядок обліку платників єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 24 листопада 2014 року № 1162 (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 3 грудня 2014 року за № 1553/26330), не визначає поняття «основне місце обліку» або «облік за місцем тимчасового проживання». Тому з огляду на закріплену в частині четвертій статті 8 Закону № 2464 можливість субсидіарного застосування норм Податкового кодексу України при адмініструванні ЄСВ для визначення поняття «основне місце обліку» можна застосовувати пункт 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, згідно з яким платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об’єктів оподаткування або об’єктів, які пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Отже, вказівка на можливість подання заяви платником ЄСВ за основним місцем обліку означає таку можливість як для юридичних осіб, так і для ФОПів.
Що стосується вказівки на подання заяви «за місцем тимчасового проживання», то пункт 9-4 розділу VIII Закону № 2464 передбачає враховувати місце проживання особи, яка звертається щодо звільнення від сплати ЄСВ, але це властиво для платників єдиного внеску –фізичних осіб.
Водночас це не виключає можливість подання заяви юридичною особою за основним місцем обліку. Встановлення законом альтернативної поведінки, доступної фізичним особам, не означає відсутність органу, до якого можуть подавати заяви юридичні особи.
Оскільки законодавець у пункті 9-4 розділу VIII Закону № 2464 зазначив усі категорії платників єдиного внеску, передбачених статтею 4 цього Закону, за умови їх перебування на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території проведення антитерористичної операції, застосовані в абзаці другому пункту 9-4 розділу VIII цього Закону: «за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання» стосуються не лише фізичних осіб-підприємців як платників єдиного внеску, але й інших платників єдиного соціального внеску, зокрема, юридичних осіб-роботодавців, фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування та є застрахованими особами в розумінні цього Закону.
(джерелом є, зокрема, підходи наукових висновків О. В. Петришина, В. Л. Федоренка на лист 11 – 2020 від 3 червня 2020 року № 53/0/27-20)
Висновки
- Перебування платника єдиного внеску, місцезнаходження якого зареєстроване на території визначених переліком населених пунктів, де проводилася антитерористична операція, на обліку в органі доходів і зборів, який розташований поза межами території проведення антитерористичної операції, – виключає звільнення такого платника від відповідальності, штрафних і фінансових санкцій, передбачених Законом № 2464-VI.
До такого висновку дійшов Верховний Суд під час розгляду зразкової справи № 812/292/18 (рішення від 30 березня 2018 року, залишене без змін постановою Великої палати Верховного Суду від 6 листопада 2018 року).
Норми пункту 9-4 розділу VIII Закону № 2464 (у редакції, чинній на час прийняття оскаржуваної вимоги) відповідають критерію «якість закону», а тому відсутні підстави для відступу від усталеної правової позиції, наведеної в постановах Верховного Суду від 24 квітня 2018 року у справі № 805/2856/17-а, від 25 вересня 2018 року у справі № 805/14/16-а, від 21 серпня 2019 року у справі № 360/137/19, від 9 вересня 2019 року у справі № 242/5448/16-а, від 16 грудня 2019 року у справі № 805/609/18-а, від 29 травня 2020 року у справі № 826/22199/15, від 6 липня 2020 року у справі № 242/2179/17, від 11 вересня 2020 року у справі № 200/2402/19-а тощо про звільнення платників єдиного внеску від виключно відповідальності за невиконання вимог законодавства щодо сплати єдиного внеску з фактом перебування такого платника на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, де проводилася антитерористична операція, за визначеним переліком.
До того ж постає питання доцільності перегляду висвітленої усталеної практики Верховного Суду з огляду на відсутність на сьогодні відповідної юридичної норми в частині забезпечення належного здійснення державної митної та державної податкової політики в контексті реалізації концепції однієї юридичної особи для зазначених центральних органів виконавчої влади та визначенням законодавчих умов їх належного функціонування.
Положення пункту 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI були виключені на підставі Закону України «Про внесення змін до Митного кодексу України та деяких інших законодавчих актів України у зв'язку з проведенням адміністративної реформи» від 14 січня 2020 року № 440-IX, який набрав чинності 13 лютого 2020 року. У пояснювальній записці до відповідного законопроєкту метою внесення змін до законодавства України було вдосконалення структури управління у сфері державної митної та податкової політики в Україні з урахуванням утворення Державної митної та Державної податкової служб України.
Фактично законодавець визнав помилковість зазначеної юридичної норми при приведенні у відповідність понятійного апарату в законодавстві України для системи центральних органів виконавчої влади, що реалізують державну митну та державну податкову політику, які направлено на розмежування функцій Державної митної служби України та Державної податкової служби України.
- Заява платника єдиного внеску про тимчасове звільнення від обов’язку, встановленого статтею 6 Закону № 2464, може бути подана як юридичними особами (за основним місцем обліку), так і ФОП (за основним місцем обліку або за місцем тимчасового проживання).
Раніше «Судово-юридична газета» писала про звільнення від відповідальності за несплату єдиного внеску.
Підписуйтесь на наш Telegram-канал, щоб бути в курсі найважливіших подій.
