Ігор Дашутін,
доктор юридичних наук,
суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді
Анна Барікова,
кандидат юридичних наук,
науковий консультант відділу забезпечення роботи секретаря та суддів судової палати управління забезпечення роботи судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів секретаріату Касаційного адміністративного суду
Чинна податкова політика, зокрема, пов’язана з ризиками для економіки України і грошового обігу в контексті бартеризації та виникнення різноманітних схем ухилення від оподаткування. Водночас в умовах воєнного стану і післявоєнний період необхідно підтримувати платників податків, створювати умови для ефективної та сумлінної господарської діяльності.
Для читачів блогу в контексті реалізації інституту вини акцентуємо, що в постанові від 29 травня 2024 року у справі № 320/13732/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Білоцерківвода» до Головного управління ДПС у Київській області щодо погашення податкової заборгованості Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду сформулював таку правову позицію:
– контролюючий орган має право довести наявність / відсутність вини платника, зокрема, в акті камеральної перевірки у відносинах в межах періодів з 01 січня 2021 року після набуття чинності Законом України від 17 грудня 2020 року № 1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування». Комплексній оцінці підлягають фактичні обставини на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів у контексті удаваного, цілеспрямованого створення платником умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства. Надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути визначено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті, чого не було зроблено в Законі № 1117-IX. Отож, щодо правовідносин з періодами до 01 січня 2021 року установлення вини не вбачається можливим;
– склад податкових правопорушень згідно з пунктом 57.1 статті 57; пунктом 203.2 статті 203; пунктом 126.1 статті 126 ПК України взагалі не допускає можливості встановлення наявності / відсутності вини як кваліфікуючої ознаки в поведінці платника;
– проведення взаєморозрахунків із погашення заборгованості перед бюджетом для підприємств можливе шляхом отримання коштів субвенцій лише на підставі договору та внаслідок послідовного виконання зобов’язань учасниками розрахунків. У такому випадку оцінці підлягає встановлення наявності / відсутності відповідного нормативно визначеного механізму за кожний відповідний рік, а також існування причиново-наслідкового зв’язку між неперерахуванням коштів субвенції з різниці в тарифах та виникненням у платника податкової заборгованості з податку на додану вартість станом на граничні дати сплати податкових зобов’язань, достатність суми цільової субвенції для погашення суми відповідного податкового боргу;
– Податковий кодекс України не закріплює можливості застосування контролюючими органами штрафних санкцій на бюджетні кошти, якими, зокрема, є субвенційні кошти відповідно до положень бюджетного законодавства. Ураховуючи необхідність забезпечення невідворотності настання визначеної законом відповідальності в разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3. пункту 4.1 статті 4 цього Кодексу), балансу між принципами фіскальної достатності (підпункт 4.1.5. пункту 4.1 статті 4 цього Кодексу) і соціальної справедливості (підпункт 4.1.6. пункту 4.1 статті 4 цього Кодексу), нарахування контролюючими органами штрафних санкцій можливе в межах суми заборгованості, яка перевищує розмір субвенційних коштів, якщо недоїмка утворилася внаслідок несплати поточних зобов’язань, а не у зв’язку з неперерахуванням суми субвенції.
Вирішуючи інші справи, Верховний Суд напрацював також підходи, згідно з якими необхідно враховувати поточні реалії та законні інтереси платника.
Наприклад, у постанові від 05 жовтня 2022 року у справі № 360/2327/19 ДП «Сєвєродонецька теплоелектроцентраль» просило скасувати податкове повідомлення-рішення про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, зокрема, за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Платник звернув увагу на те, що порушення сталося з огляду на обставини непереборної сили – ситуацію, що склалася у Східному регіоні України у зв’язку з проведенням АТО. Такі форс-мажорні обставини негативно вплинули на господарську діяльність, зумовивши постійний тривалий в часі дефіцит ліміту коштів на електронному рахунку платника, необхідний для реєстрації податкових накладних.
Верховний Суд дійшов висновку про безпідставність притягнення платника до відповідальності, оскільки затримка реєстрації накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних виникла не з вини платника, а у зв’язку з наявністю форс-мажорних обставин, які становлять загрозу безпеки людини (проведення бойових дій в межах АТО).
Під час дії воєнного стану спори щодо тлумачення вини платника насамперед пов’язані із застосуванням штрафних (фінансових) санкцій. Так, у справі № 120/6331/23 ТОВ «Подільський сонях» указало на дію мораторію станом на час існування спірних правовідносин та застосування відповідних санкцій, зокрема, за порушення строків реєстрації податкових накладних.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду в постанові від 13 березня 2024 року закцентував, що в контексті оцінки спірних правовідносин неообхідно встановлювати факт наявності всіх складових податкового правопорушення, зокрема вини, з урахуванням принципів правової визначеності та належного урядування, а також наявності легітимної мети втручання держави в майнові права платника. На переконання колегії суддів, фактично з 27 травня 2022 року платники, які не зареєстрували накладні, складені з 01 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяців.
Суд розтлумачив описані фактичні обставини, як такі, де законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 01 лютого 2022 року та до цієї дати, установлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов’язку. У такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь – несвоєчасну реєстрацію накладних після припинення мораторію.
Верховний Суд звернув увагу на той факт, що умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке встановлено таку відповідальність. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
Тому Суд застосував усталену правову позицію, згідно з якою наведене вказує, що необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, законодавець не надав таким положенням і ретроспективної дії, що є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства. Хоча й діяли норми, які запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, але платники не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування санкцій.
У справі № 380/7070/23 предметом спору було застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію накладних, складених упродовж дії «ковідного» мораторію, але до запровадження «воєнного» мораторію. Йшлося про накладні, складені до лютого 2022 року, але під час дії з березня 2020 року «ковідного» мораторію, які згідно з логікою законодавця необхідно було реєструвати в період між опублікуванням змін до Податкового кодексу України щодо скасування всіх мораторіїв та набранням чинності цими змінами (фактично протягом одного дня з 26 по 27 травня 2023 року).
У постанові від 07 лютого 2024 року Верховний Суд, керуючись принципами верховенства права, юридичної рівності та пропорційності, дійшов висновку про потребу в установленні однакових умов для всіх платників, які мають уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у перехідний період (до 15 липня 2022 року).
Як роз’яснила колегія суддів, у ситуації, коли у платників був лише один робочий день для своєчасної реєстрації накладних, застосування штрафних санкцій було неминучим. Тому у зв’язку з відсутністю визначеного законом розумного строку для належного виконання податкового обов’язку на платників було покладено майновий тягар, якого не можна було уникнути, що не відповідає легітимній меті запровадження фінансової відповідальності як додаткового обов’язку, який має бути застосованим лише в разі порушення основного.
Дохід платника також має бути справедливо розподіленим:
– збереження обігу готівкових коштів;
– належна кваліфікація податковими органами джерела й обставин одержання, економічної сутності доходу, правильності вибору ставки;
– спрощена система не завжди є способом ухилення від оподаткування;
– прогресивна ставка оподаткування не призведе до істотного збільшення бюджетних надходжень; можлива диференціація ставок для окремих видів діяльності, але не більше 10 % ПДФО і 1,5 % військового збору;
– гарантування банківської таємниці, без надання контрольним органам можливості посилити контроль за доходами та витратами фізичних осіб шляхом наданням доступу до банківської інформації про рух коштів на рахунках платників податків;
– недопущення оподаткування всіх надходжень на банківські рахунки громадян за ставкою ПДФО;
– підйомні ставки кредитів для суб’єктів господарювання;
– для сумлінних платників нарахування бонусів за кожну сплачену до бюджету гривню, які підлягають обліку на спеціальних рахунках і альтернативно можуть бути витрачені на власні потреби шляхом використання платіжних карток, або можуть бути конвертовані в криптовалюту, або йти в оплату в системі публічних закупівель / за надані державою послуги, або для фінансування власної пенсії чи пенсій своїх батьків;
– справедлива податкова амністія, згідно з якою (1) припиняються відкриті кримінальні провадження за «фінансові» правопорушення, із дією спрощеної процедури ліквідації фіктивних суб'єктів господарювання в судовому порядку; (2) надіслані платникам на момент набрання чинності відповідним законом вважаються відкликаними податкові повідомлення-рішення, грошові зобов'язання за якими не є узгодженими внаслідок ініціювання платником процедури адміністративного та/або судового оскарження; (3) підлягає списанню податковий борг малих і середніх підприємств, який виник не пізніше, ніж за 30 днів до дати набрання чинності відповідним законом; (4) якщо платник здійснює операції з готівкою, яку не витрачено на будь-які інвестиції у будь-які об'єкти на території України впродовж пільгового періоду або не відображено у відповідній декларації, необхідно сплатити половину ставки ПДФО; (5) яка автоматично стосується готівкових коштів в банках, всього набутого рухомого та нерухомого майна, що знаходяться в Україні та на непідконтрольних територіях на момент проведення відповідних заходів (за винятком випадків, коли зацікавлена особа в судовому порядку доведе протиправне набуття такого майна внаслідок порушення права приватної власності), а також правочинів та фінансових операцій, вчинених за межами України;
Дискреція податкових органів має бути мінімальною та прогнозованою:
– звуження повноважень податкових органів, що зменшить корупційні ризики їхньої діяльності, з урахуванням таких критеріїв щодо обмеження дискреції в контексті використання концепцій критичного раціоналізму та логічної формалізації інституту такої дискреції щодо типового порядку (алгоритму) дотримання меж розсуду (як і на підставі чого має здійснюватися розсуд, критеріїв та послідовності аналізу; зіставлення фактів з нормою права для пошуку збігів; оцінки за критеріями, тлумачення, обґрунтування; формування висновків; факультативного наведення аналогічних правових позицій; фіналізації того, яке рішення прийняти в межах розсуду;
– боротьба з конкретними порушниками, без переслідування осіб, які мають прозорий капітал;
– податкові мораторії та преференції:
мораторій на податкові перевірки всіх осіб, які не є суб’єктами господарювання;
повний мораторій на податкові перевірки (без винятків, зокрема, на підставі пункту 78.1.1 статті 78 Податкового кодексу України) та безумовна реєстрація податкових накладних для сумлінних платників, які сплачують визначений рівень сукупного податкового навантаження та виплачують відповідний рівень заробітних плат [індивідуальне узгодження рівня такого навантаження для кожного платника, який добровільно взяв на себе зобов’язання щодо дотримання узгодженого рівня, за участі аудиторських компаній, які допомагали б оцінити реальні спроможності такого платника]; в разі дотримання узгодженого рівня навантаження впродовж року, усі податкові зобов’язання вважатимуться остаточно узгодженими та погашеними;
на час дії мораторіїв законодавчо встановлене зупинення перебігу строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України, в контексті грошових зобов'язань в розмірі, самостійно визначеному платником, який повною мірою дотримується умов запровадження мораторію, зокрема, забезпечення сукупних податкових надходжень;
– підвищення ефективності діяльності податкових органів із примусового погашення податкових зобов’язань, без безспірного списання коштів за рішенням органу та скасування адміністративно-судового механізму здійснення заходів з погашення боргу; із запровадженням компромісного для платників і податкових органів терміну дії в часі платіжних інструкцій на примусове списання коштів боржника.
Необхідно мінімізувати «змішування» матеріально-правових і процедурно-процесуальних юридичних норм в одному законодавчому акті, що нерідко призводить до негативних проявів у практиці правозастосування.
Закон України «Про адміністративну процедуру» містить загальні норми та не узгоджується зі спеціальними процедурними нормами Податкового кодексу України. Тому на рівні закону необхідно закріпити, що положення цього Закону не підлягають застосуванню в податкових (і митних) правовідносинах.
Змістовно відособлені процесуальні норми в Податковому кодексі України не сприяють реалізації принципу юридичної визначеності, оскільки дають невиправдано широкі підстави для розсуду як податкових органів і платників податків, так і судів під час їх тлумачення. Нерідко це призводить до дискримінації платників податків, коли з огляду на вибрані методи тлумачення порушується принцип «усі сумніви на користь», зокрема під час встановлення скорочених строків звернення до суду, проти закріплених у Кодексі адміністративного судочинства України (далі – КАС Українами) процесуальних нормах. Тому пропонується перенести до КАС України всі змістовно відособлені процесуальні норми Податкового кодексу України.
- Щодо судового оскарження:
Доповнити частину першу статті 5 КАС України новими абзацами про звернення платника податків до адміністративного суду на основі вилучених положень такого змісту:
«Платник податків має право звернутися до суду за захистом своїх прав та охоронюваних інтересів щодо:
оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контрольного органу, включаючи рішення щодо результатів домовленостей, досягнутих між компетентними органами за процедурою взаємного узгодження;
оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контрольного органу про нарахування грошового зобов'язання, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження;
оскарження наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану в паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правового акта індивідуальної дії, що, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору;
оскарження рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контрольного органу щодо арешту майна;
якщо технічний адміністратор або методолог не надсилає відповіді про результати перевірки повідомлення про технічну та/або методологічну помилку у встановлений Податковим кодексом строк або заперечує наявність технічної та/або методологічної помилки у роботі електронного кабінету, про що платник податків повідомляє контрольному органу, технічному адміністратору та методологу електронного кабінету через електронний кабінет.
Протягом всього часу судового розгляду звернення платника податків щодо технічної та/або методологічної помилки у роботі електронного кабінету забороняється визначати платнику податків грошове зобов’язання, застосовувати штрафні санкції та нараховувати пеню, ініціювати притягнення платника податків та/або його посадових осіб до адміністративної, кримінальної відповідальності за порушення податкового законодавства, що були зумовлені технічною та/або методологічною помилкою у роботі електронного кабінету.».
Доповнити частину четверту статті 5 КАС України новими абзацами про звернення податкового органу до адміністративного суду на основі вилучених положень такого змісту:
«Контрольні органи мають право звертатися до суду щодо:
припинення юридичних осіб або підприємницької діяльності фізичних осіб-підприємців;
скасування державної реєстрації припинення юридичних осіб або підприємницької діяльності фізичних осіб-підприємців;
скасування державної реєстрації змін до установчих документів;
зобов’язання платника податків укласти договір щодо переведення права вимоги дебіторської заборгованості в разі відмови платника податків, що має податковий борг, від укладення з контрольним органом такого договору;
стягнення суми податкового боргу платника податку – фізичної особи;
зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, заборону відчуження таким платником податків майна та зобов'язання такого платника податків допустити податкового керуючого для опису майна в податкову заставу; зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків та зобов'язання такого платника податків виконати законні вимоги податкового керуючого, передбачені Податковим кодексом України;
звернення про арешт коштів на рахунку платника податків, який здійснюється виключно на підставі рішення суду;
надання дозволу на погашення всієї суми податкового боргу коштом майна платника податків, що перебуває в податковій заставі;
звернення стягнення податкового боргу на кошти державного органу чи органу місцевого самоврядування, в управлінні якого перебуває державне (комунальне) підприємство або його майно, у разі неотримання відповіді у визначений статтею 96 Податкового кодексу України строк або отримання відповіді про відмову в задоволенні вимог контрольного органу;
отримання інформації про наявність та рух коштів на рахунках платника податків надається в обсягах більших, ніж передбачені пунктом 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, банками та іншими фінансовими установами контрольним органам за рішенням суду.
Правила щодо звернення контрольних органів до суду для отримання інформації про наявність та рух коштів на рахунках платника податків не застосовуються до запитів про надання банками та іншими фінансовими установами, які визнаються фінансовими агентами, інформації про підзвітні рахунки в обсягах, визначених Угодою між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США «Про податкові вимоги до іноземних рахунків» (FATCA) та іншими міжнародними договорами, що містять положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, або укладеними на їх підставі міжвідомчими договорами.».
- Щодо процесуальних строків:
Доповнити частину сьому статті 283 КАС України новими абзацами на основі вилучених положень такого змісту:
«Протягом строку, установленого абзацом першим частини другої статті 122 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити податкове повідомлення-рішення або інше рішення контрольного органу, включаючи рішення щодо результатів домовленостей, досягнутих між компетентними органами за процедурою взаємного узгодження, в будь-який момент після отримання такого рішення, а коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, – з наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 статті 57 Податкового кодексу України.
Арешт на майно може бути накладено рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контрольного органу, обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом. Цей строк не включає добові години, що припадають на вихідні та святкові дні. Зазначений строк не може бути продовжений в адміністративному порядку, зокрема, за рішенням інших державних органів, крім випадків, коли власника майна, на яке накладено арешт, не встановлено (не виявлено). У цих випадках таке майно перебуває під режимом адміністративного арешту протягом строку, визначеного законом для визнання його безхазяйним, або у разі якщо майно є таким, що швидко псується, – протягом граничного строку, визначеного законодавством. Порядок операцій з майном, власника якого не встановлено, визначається законодавством з питань поводження з безхазяйним майном.
Строк, на який можуть бути зупинені видаткові операції, визначається судом, але не більше двох місяців.».
- Щодо судових процедур:
Доповнити частину третю статті 283 КАС України новим абзацом на основі вилучених положень такого змісту:
«Початок досудового розслідування стосовно платника податків або повідомлення про підозру у вчиненні кримінального правопорушення його службовим (посадовим) особам не може бути підставою для зупинення провадження у справі або залишення без розгляду скарги (позову) такого платника податків, поданої до суду в межах процедури оскарження рішень контрольних органів.».
Доповнити частину сьому статті 283 КАС України новими абзацами на основі вилучених положень такого змісту:
«При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контрольного органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Термін проведення перевірки платника податків з питань дотримання принципу «витягнутої руки» переривається у разі розгляду судом позовів платника податків з питань, пов’язаних з призначенням, проведенням або предметом такої перевірки, до завершення судових процедур.
Шкода, заподіяна платнику податків внаслідок податкового правопорушення контрольного органу, відшкодовується за рішенням суду.
Суд приймає рішення про відшкодування платнику податків збитків та немайнової шкоди, завданих контрольним органом внаслідок неправомірного застосування арешту майна такого платника податків, коштами державного бюджету, передбаченими контрольним органам, згідно із законом.
Відшкодування шкоди, завданої майну посадової особи контрольного органу або членів її сім’ї, здійснюється на підставі рішення суду.».
Доповнити статтю 283 КАС України новими частинами на основі вилучених положень такого змісту:
«Рішення контрольного органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.
У разі якщо рішення про звільнення майна з-під арешту прийнято щодо арешту, який було визнано судом обґрунтованим, контрольний орган повідомляє про своє рішення відповідний суд не пізніше наступного робочого дня.».
Отже, потрібно вдосконалювати наявні та запровадити нові механізми, які забезпечують розвиток платників податків та підтримують конкурентоспроможність на світових ринках. Як наслідок, зокрема, можливе зменшення навантаження на органи судової влади, що прискорить розгляд актуальних спорів.
Окремі підходи цього блогу були опубліковані в монографії «Дискреція в правозастосуванні у фінансовому праві» (2023). ISBN: 978-966-999-355-7; в журналі «Вісник Харківського національного університету внутрішніх справ». 2021. № 2 (93). С. 133–145. DOI: 10.32631/v.2021.2.11
Подписывайтесь на наш Тelegram-канал t.me/sudua и на Google Новости SUD.UA, а также на наш VIBER, страницу в Facebook и в Instagram, чтобы быть в курсе самых важных событий.
