Раїса Ханова,
кандидат юридичних наук,
суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді, секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів, заслужений юрист України.
Анна Барікова,
доктор юридичних наук,
науковий консультант відділу забезпечення роботи секретаря та суддів судової палати управління забезпечення роботи судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів секретаріату Касаційного адміністративного суду.
Ураховуючи положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, а також підходи Європейського суду з прав людини, принцип правової визначеності є органічною складовою верховенства права в контексті забезпечення стабільності та прогнозованості в юридичному середовищі. Україна є правовою державою, де є правова визначеність у правотворчості та правозастосуванні.
У спорах щодо оскарження податкових повідомлень-рішень важливим є доведення складу податкового правопорушення. Необхідно зазначити про складність і різноманітність правовідносин, що складаються в процесі формування сум податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з ПДВ.
У справах щодо відшкодування сум ПДВ, предметом дослідження в яких є реальність здійснення сільськогосподарських операцій, значна кількість обставин, що згідно з практикою КАС ВС підлягають встановленню у розглядуваній категорії спорів, має оцінний характер. Визначальною щодо податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є сукупність обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Наприклад, у справі № 320/1147/19 за позовом ТОВ «Бердянський хлібокомбінат» до Головного управління ДПС у Київській області як правонаступника йшлося про скасування податкового повідомлення-рішення, яким було визначено завищення об'єкта оподаткування податком на прибуток; завищення від'ємного значення, що зараховується до податкового кредиту з ПДВ
(у контексті обриву в ланцюгу постачання товару).
Позиція податкового органу полягала в тому, що платник отримав необґрунтовану податкову вигоду, оскільки не надав до перевірки необхідних документів, а наявна податкова інформація вказує на неможливість простежити рух товару за ланцюгом придбання.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що платник обґрунтував своє право на податкову вигоду. Товариство отримало 1058.540 т ячменю, що було підтверджено видатковою накладною та актом прийому-передачі. Сума оплати за товар склала 3 842 501,20 грн, включаючи ПДВ. Після отримання ячменю платник реалізував товар нерезиденту шляхом укладення договору комісії. Наведене було підтверджено митною декларацією, проміжним звітом комісіонера та звітом комісіонера. Сума оплати за поставлений товар комісіонером становила 3 715 103,78 грн.
Тому КАС ВС підтримав судові рішення судів попередніх інстанцій про задоволення позову, оскільки правочини відповідають вимогам чинного законодавства, мають наслідком зміну в майновому стані учасників правочинів, є економічно виправданими. Факт виконання господарських зобов’язань сторін підтверджують первинні документи бухгалтерської та податкової звітності, які є належними та достатніми доказами того, що господарські операції фактично відбулися, а операції між враховані відповідно до їхнього дійсного економічного змісту, зумовлені розумними економічними причинами (цілями ділового характеру) та відповідають меті здійснення господарської діяльності.
Суть спору у справі № 810/1577/17 за позовом ПрАТ «Миронівське хлібоприймальне підприємство»
до Головного управління ДФС у Київській області стосувалася скасування податкових повідомлень-рішень, якими було збільшено грошове зобов'язання з ПДВ і податку на прибуток
(у контексті реалізації принципу індивідуальної відповідальності платника).
Контрольний орган указав, що порушення полягало у формуванні платником витрат для цілей оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з ПДВ за наслідками господарських операцій з придбання сільськогосподарської продукції (зерна кукурудзи, сої, пшениці, ячменю, ріпака) на підставі договорів із контрагентами, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва. Усі первинні документи, складені та видані від імені таких підприємств, були позбавлені юридичного значення.
Платник уважав, що реальність господарських операцій з його контрагентами підтверджується належними первинними документами, що були надані до перевірки. На момент вчинення спірних операцій вказані контрагенти мали податкову та господарську правосуб’єктність.
КАС ВС погодився з висновком суду першої інстанції про те, що платник надав усі письмові докази, що вказують на рух і використання товару в господарській діяльності та реальність операцій з контрагентами, які мали господарську та податкову правосуб’єктність. Верховний Суд дійшов висновків, згідно з якими саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов’язків, відсутність за місцезнаходження не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або діяльності контрагентів та недостовірності задекларованих даних податкового обліку. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
Згідно з правовою позицією суду касаційної інстанції норми податкового законодавства не визначають обсяг матеріальних та/або трудових ресурсів у платника під час здійснення господарської діяльності як критерій правового статусу платника щодо отримання податкової преференції у формі податкової вигоди. Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов’язків, відсутність за місцезнаходження не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника з протиправним характером діяльності його контрагентів, недостовірності задекларованих даних податкового обліку.
У справі № 160/15514/20 за позовом ТОВ «Торгова компанія „Золотий Дракон“» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області йшлося про скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ і зменшення від'ємного значення суми ПДВ (у контексті доказів безтоварності операцій).
Податковий орган зробив висновок про безтоварний зміст господарських операцій з придбання насіння соняшника в контрагентів.
Суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність необхідних умов для реального настання результатів господарської діяльності платника, оскільки в контрагентів-постачальників було відсутнє майно, трудові ресурси, виробничо-складські приміщення, технічний персонал, основні фонди, виробничі активи, складські приміщення, засоби для транспортування та інше майно, економічно необхідне для здійснення господарських операцій у зазначених обсягах.
Третій апеляційний адміністративний суд скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове про задоволення позову. Суд апеляційної інстанції виснував, що платник спростував належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки судження контрольного органу про безтоварність операцій з придбання товару у контрагентів-постачальників. Такий висновок було зроблено на підставі оцінки наданих платником господарських договорів, первинних документів, складених на господарські операції, вчинені у межах цих договорів та на підставі яких було сформовано дані бухгалтерського та податкового обліку платника.
Суд касаційної інстанції залишив без змін рішення суду першої інстанції, визнавши непідтвердженим факт реального здійснення господарських операцій. Доказами безтоварності операцій було визнано: відсутність у постачальників фізичних (зокрема, земельних ділянок сільськогосподарського призначення достатньої площі для вирощування насіння в обсягах постачання), технічних, технологічних умов, кваліфікованого персоналу, об’єктивно необхідних для постачання насіння соняшника на адресу платника; відсутність у перевізників, зазначених у товарно-транспортних накладних, найманих працівників та транспортних засобів для здійснення перевезень; дефекти змісту первинних документів, виписаних на оформлення господарських операцій; відсутність реального (законного) джерела походження насіння, щодо постачання та перевезення якого складені документи (відсутнє дійсне формування цього активу).
На думку КАС ВС, правильність оскаржуваного висновку контрольного органу підтверджує встановлена в рішенні обставина, що в контрагента платника немає земельних ділянок достатньої площі для самостійного вирощування соняшника, тоді як відповідно до договору цей контрагент зобов’язувався поставити платнику зерно соняшника власного виробництва. У сукупності з іншими обставинами відсутність у платника сертифікатів якості (відповідності) насіння від виробника, які не є первинними документами щодо господарської операції з придбання / постачання, об’єктивно свідчать не на користь доводу платника про реальність господарських операцій. Указана обставина унеможливлює перевірку ланцюга постачання від контрагентів безпосередньо до платника.
Можливість повторного проведення податкових перевірок після скасування в судовому порядку результатів проведених перевірок у період дії карантинних обмежень пов’язана із забезпеченням належного податкового контролю та справедливості у відносинах між податковими органами і платниками податків. Усталеним є підхід, згідно з яким у разі відсутності / зняття законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
Зокрема, у справі № 320/630/22 за позовом ТОВ «Виробничо-торгова компанія „Рисан“» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень йшлося про скасування податкового повідомлення-рішення щодо зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток і збільшення суми грошового зобов'язання зі сплати ПДВ та податку на прибуток (за результатами перевірок у період дії карантинних обмежень).
Контрольний орган зробив висновок про правомірність дій щодо призначення та проведення документальної планової перевірки платника, а також що суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 52-2 «Перехідних положень» Податкового кодексу України та положення постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
КАС ВС закцентував, що проведені під час дії мораторію перевірки не породжують правових наслідків, а податкові повідомлення-рішення, видані за їх результатами, підлягають скасуванню. Тобто в разі наявності законодавчих обмежень податкові органи не мають права проводити перевірки, а такі перевірки є протиправними. Водночас питання правомірності проведення документальної перевірки під час дії законодавчої заборони та можливі податкові порушення платника мають різний характер спору та предмет правового дослідження. У випадку відсутності законодавчих обмежень і належного правового врегулювання податкові органи можуть здійснити відповідну перевірку та сформувати висновки за її результатами.
У справі № 120/7017/22 за адміністративним позовом ТОВ «Пфаннер Бар» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень постановою від 18 січня 2024 року Верховний Суд деталізував, що неправомірним є проведення податковим органом відповідної перевірки всупереч чинному і нескасованому мораторію на проведення перевірок. Податковий орган, попри прийняття Кабінетом Міністрів України Постанови № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
Підходи щодо застосування заходів забезпечення позову представлено у спорах про реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування; щодо підакцизних товарів; реалізації податкового контролю, тощо.
Зокрема, у справі № 140/1568/23 за позовом ТОВ «Експерт Оіл» до Головного управління ДПС у Волинській області платник подав заяву про забезпечення позову шляхом зупинення розпорядження контрольного органу про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. У постанові об’єднана палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24 січня 2024 року було вказано, що інститут забезпечення адміністративного позову є складним та специфічним інструментом, на реалізацію якого впливають індивідуальні фактичні обставини конкретної справи, що й зумовлює різні висновки щодо наявності підстав для його застосування. Призначення цього інституту полягає у створенні можливості реального й ефективного захисту прав, свобод і законних інтересів, зокрема, фізичних та юридичних осіб – позивачів в адміністративному процесі.
Об’єднана палата приділила увагу питанню поваги до остаточних судових рішень, у розумінні вимоги, що остаточне судове рішення не можна поставити під сумнів за відсутності обставин суттєвого та неспростовного характеру, які це можуть виправдати. Щоб визначити, чи має об’єднана палата «повну юрисдикцію» або забезпечує «достатність перегляду» для досягнення завдань своєї процесуальної діяльності, необхідно керуватися основними засадами щодо справедливого розгляду і вирішення адміністративних справ. Йдеться про принципи адміністративного судочинства, закріплені в Конституції України, Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, інших міжнародних договорах, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України, Кодексі адміністративного судочинства України. До уваги необхідно брати такі чинники, як предмет оскаржуваного рішення, зміст спору, встановлені судом фактичні обставини, включаючи бажані та дійсні підстави для необхідності відступу від висновку щодо застосування норми права в подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду.
У справі № 240/16920/21 за позовом ТОВ «Яркон» до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області за результатами проведення фактичної перевірки, контрольний орган зробив висновок, що подані платником заяви на одержання ліцензій були оформлені з наданням недостовірних даних, що зумовило прийняття розпоряджень, якими суб’єкту господарювання було анульовано ліцензію на право роздрібної / оптової торгівлі пальним. Не погодившись з цими висновками і звернувшись до суду, платник разом з позовом подав заяву про забезпечення позову, у якій просив зупинити дію цих розпоряджень до набрання законної сили судовим рішенням у цій справі. Відповідач зауважив, що не виявлено ознак існування очевидної небезпеки заподіяння шкоди правам та інтересам позивача до прийняття у справі судового рішення, або неможливості захисту таких прав та інтересів без вжиття заходів забезпечення позову.
Висновок Верховного Суду полягав у тому, що під час вирішення питання щодо забезпечення позову обґрунтованість позову не досліджується, оскільки питання обґрунтованості заявлених позовних вимог є предметом дослідження судом під час розгляду спору по суті та не можуть вирішуватись ним під час розгляду клопотання про забезпечення позову.
Суть спору у справі № 140/8457/20 за позовом ТОВ «Бетта Грант» до Головного управління ДПС у Волинській області була пов’язана зі скасуванням рішення в частині відповідності платника пункту 8 Критеріїв ризиковості
та внесення до журналу ризикових платників, зобов’язання виключити його з цього переліку (із забезпеченням позову шляхом зупинення оскаржуваного рішення).
Позиція податкового органу полягала в тому, що включення до баз даних інформації щодо платника не створює жодних перешкод для його діяльності. На думку контрольного органу, позивач в обґрунтування поданої заяви не навів достатніх та належних доказів існування очевидної небезпеки заподіяння шкоди його правам, свободам та інтересам до ухвалення рішення у справі, а також неможливості захисту останніх без вжиття заходів забезпечення позову.
Верховний Суд указав, що забезпечення позову шляхом зупинення рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості та внесення до журналу ризикових платників фактично вирішує спір по суті, що суперечить меті застосування заходів забезпечення позову.
Водночас, ураховуючи фактичні обставини справи № 160/1140/23 за позовом ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат „Дніпро“» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Державної податкової служби України, у постанові від 08 червня 2023 року у Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду зауважив, що застосування заходів забезпечення позову щодо зупинення дії розпорядження про анулювання ліцензії на право виробництва, зберігання пального, оптової та роздрібної торгівлі ним, а також зобов’язання видалити відповідні записи про анулювання ліцензій з відповідного реєстру в контексті таких оскаржуваних дій контрольного органу узгоджується з принципом процесуальної економії, відповідно до якого немає потреби звертатися до суду для додаткових засобів захисту.
У справі № 140/11033/20 за позовом ТОВ «Волиньтабак» до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області позивача було включено до переліку ризикових платників податків, що призвело до зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та неможливості подальшої їх реєстрації, погіршення ділової репутації, можливого розірвання відносин з контрагентами та потенційного банкрутства. Платник подав до суду заяву про вжиття заходів забезпечення адміністративного позову, у якій він просив забезпечити позов шляхом зупинення дії рішення контрольного органу про відповідність / невідповідність платника критеріям ризиковості та внесення до журналу ризикових платників.
Волинський окружний адміністративний суд ухвалою, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду, задовольнив заяву про забезпечення позову, зупинивши дію оскаржуваного рішення контрольного органу.
Податковий орган уважав, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували положення частин першої та другої статті 150 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд сформулював правову позицію, згідно з якою вирішуючи питання про вжиття заходів забезпечення позову шляхом зупинення дії рішення про відповідність / невідповідність платника критеріям ризиковості та внесення до журналу ризикових платників, суд в ухвалі має не лише навести мотиви, з яких дійшов висновку, що невжиття таких заходів може істотно ускладнити чи унеможливити виконання рішення суду або ефективний захист, або поновлення порушених чи оскаржуваних прав або інтересів позивача, але й указати, в чому будуть полягати дії, спрямовані на відновлення прав позивача, оцінити складність вчинення цих дій, встановити, що витрати, пов’язані з відновленням прав, будуть значними.
Спір у справі № 280/2284/20 за позовом ТОВ «Комінко» до Головного управління ДПС у Запорізькій області стосувався скасування рішення щодо включення платника до переліку ризикових, зобов’язання виключити його з цього переліку (із забезпеченням позову шляхом зупинення дії рішення до набрання законної сили судовим рішенням у справі).
На переконання податкового органу, платник указав на ймовірність настання негативних наслідків, видаючи це за фактичну шкоду, завдану спірним рішенням, без жодних прикладів понесення негативних наслідків з моменту прийняття рішення і до подання заяви про забезпечення позову. Тому застосовані заходи забезпечення позову були спрямовані на збереження наявного становища між сторонами, оскільки за наслідками задоволення такої заяви позивач позбавлений статусу «ризикового платника податків», що свідчить про зміну правовідносин на користь позивача, фактичне задоволення позову без розгляду справи по суті.
Верховний Суд роз’яснив, що визначеною законом підставою для забезпечення позову не може сприйматися та обставина, що надання додаткових документів та пояснень у кожному конкретному випадку вимагає значного часу та зусиль. За платником податків залишається право належними документами довести реальність здійснення фінансово-господарських операцій у межах своєї господарської діяльності, а в разі повноти документів щодо цих операцій – подальшого прийняття позитивного рішення про реєстрацію накладних / розрахунків коригування.
Судові справи щодо реєстрації податкових накладних / розрахунків коригувань насамперед пов’язані з оцінкою конкретних фактичних обставин відповідної справи, що перебуває на розгляді. У цьому контексті йдеться про врахування як загальних правозастосовних підходів судової практики, так і індивідуальних особливостей кожного спору. Кожне з судових рішень Верховного Суду щодо зупинення або відмови в реєстрації податкових накладних враховує чинне нормативно-правове регулювання (відповідні порядки) на час існування спірних правовідносин за різних фактичних обставин.
Судова практика щодо вирішення судових спорів на користь платників з обґрунтуванням відсутності у квитанціях про зупинення реєстрації накладних конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію накладної є усталеною, але залежить від податкових періодів та чинних нормативно-правових актів на момент існування спірних правовідносин:
– Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію накладної / розрахунку коригування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за № 754/30622): у первинній редакції, яка діяла по 11 серпня 2017 року, а також у редакції з 12 серпня 2017 року (згідно з наказом від 21 липня 2017 року № 654) по 25 травня 2018 року (на підставі наказу від 06 квітня 2018 року № 409);
– порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165: у первинній редакції, яка діяла по 03 серпня 2021 року, а також у редакціях з 04 серпня 2021 року по 27 лютого 2022 року (на підставі постанови від 28 липня 2021 року № 774); з 28 лютого 2022 року по 13 жовтня 2022 року (відповідно до постанови від 28 лютого 2022 року № 163, скасованої постановою від 17 травня 2022 року № 603, яка набула чинності 28 травня 2022 року); з 14 жовтня 2022 року по 10 січня 2023 року (згідно з постановою від 12 жовтня 2022 року № 1154); з 11 січня 2023 року по 07 липня 2023 року (на підставі постанови від 23 грудня 2022 року № 1428); з 08 липня 2023 року по 19 червня 2023 року (відповідно до постанови від 02 червня 2023 року № 574); з 20 червня 2023 року по 08 грудня 2023 року (згідно з постановою від 16 червня 2023 року № 603); з 09 грудня 2023 року по 15 червня 2024 року (на підставі постанови від 07 листопада 2023 року № 1154); з 16 червня 2024 року дотепер (відповідно до постанови від 13 червня 2024 року № 703);
– Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520: у первинній редакції (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216), яка діяла по 07 березня 2023 року, а також у редакціях з 08 березня 2023 року по 29 вересня 2023 року (на підставі наказу від 12 січня 2023 року № 19); з 30 вересня 2023 року дотепер (згідно з наказом від 14 липня 2023 року № 394).
Так, у справі № 826/6528/18 за позовом ТОВ «Виробнича компанія „Укрстальспецконструкція“» до Державної фіскальної служби України йшлося про скасування рішення щодо відмови в реєстрації накладної та зобов'язання її зареєструвати. У рішенні контрольного органу про відмову в реєстрації накладної, зокрема, не було конкретизовано, які саме документи було складено з порушенням законодавства та яких документів не вистачало для прийняття рішення про реєстрацію накладних. На думку податкового органу, платник не надав істотних документів, які б підтвердили операції, на підставі яких сформовано дані накладної. У квитанції про зупинення реєстрації накладної було наведено всі необхідні реквізити та інформація, визначена вимогами чинного законодавства.
На переконання суду касаційної інстанції, в цій справі недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації накладної призвело до необізнаності платника щодо вичерпного переліку необхідних документів, унаслідок чого в контрольного органу виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції, а платник не зміг належним чином виконати свої обов’язки. Верховний Суд звернувся до вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію накладної / розрахунку коригування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567. Суд розтлумачив, що для кожного критерію встановлений самостійний список документів, а вичерпний їхній перелік має бути конкретизований та чіткий.
Спір у справі № 640/26298/21 за позовом ТОВ «Полтавська Аграрно-Інвестиційна компанія» до Головного управління ДПС у Полтавській області та Державної податкової служби України був пов’язаний з оцінкою реальності господарських операцій, а також відмови в реєстрації накладних на підставі 69 рішень контрольного органу. У квитанціях про зупинення реєстрації накладних контрольний орган не вказав конкретний перелік документів, який платник має надати для реєстрації накладних, а зазначив загальний їхній перелік. Позивач на виконання пропозиції податкового органу надавав пояснення та первинні документи, які, на думку платника, підтверджують проведення господарських операцій.
Суди попередніх інстанцій задовольнили позов, зважаючи що контрольному органу щодо податкових накладних було надано відповідні пояснення та копії первинних документів (реєстрацію яких зупинено), які давали можливість контрольному органу встановити обставини вчинення таких господарських операцій, але зазначені дії не було вчинено.
Керуючись пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку, пунктами 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність достатніх правових підстав для відмови в реєстрації поданих накладних, оскільки можливість надання платником вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації накладної чіткого переліку документів. На переконання суду касаційної інстанції, оскаржувані рішення контрольного органу не є обґрунтованими та вмотивованими, бо не містять переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, не встановлюють, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.
Верховний Суд також відхилив наведені контрольним органом доводи про неврахування судами попередніх інстанцій правових позицій Верховного Суду, оскільки наведені скаржником судові рішення було ухвалено за інших фактичних обставин справи, установлених судами. Тому безпідставним є посилання на те, що судові рішення було ухвалено без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постановах Верховного Суду.
У справі № 380/9411/21 за позовом ТОВ «Рава-Руське заготівельно-виробниче підприємство» до Головного управління ДПС у Львівській області та Державної податкової служби України спір, зокрема, стосувався відмови в реєстрації накладних, із зазначенням загальної інформації про причини їх неприйняття. Контрольний орган уважав, що коди УКТ ЗЕД / ДКПП товару / послуг були відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари / послуги, що постачають на постійній основі, а обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання (що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій). Було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації накладних / розрахунку коригування.
Платник акцентував на відсутності у квитанціях чіткого формулювання підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, а також на наданні разом із повідомленнями документів, що підтверджують придбання кормів та препаратів, забою свиней та наявність приміщень для здійснення відповідних господарських операцій щодо постачання охолодженої свинини.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду підтримав платника та рішення суду першої інстанції, врахувавши усталену судову практику, згідно з якою чинні нормативно-правові акти містять вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
На думку суду касаційної інстанції, як підтверджується змістом пункту 5 «Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, не є вичерпним визначений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Ухвалюючи відповідні рішення, суб’єкти владних повноважень мають уникати надмірного формалізму.
Суд касаційної інстанції роз’яснив, що обсяг документів, які надають платники ПДВ з метою усунення сумнівів у контрольних органів щодо легальності відповідної операції, за наслідками якої складено податкову накладну, завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб’єктами господарювання, змісту договірних відносин, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації накладної, реєстрація якої була зупинена згідно з відповідною квитанцією.
Спір у справі № 240/5563/23 за позовом ТОВ «Тентан» до Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Житомирській області стосувався оцінки правомірності 34 рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі пунктів 5, 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 у первинній редакції, суд касаційної інстанції ухвалив рішення на користь податкового органу. Верховний Суд зауважив, що платник не надав / надав в неповному обсязі копії документів, тому в контрольного органу були підстави для прийняття рішень про відмову в реєстрації накладних. Доводи податкового органу щодо такої відмови не було спростовано ні під час прийняття оскаржуваних рішень, ні впродовж судового розгляду справи.
Правові підстави для врахування судами первинних документів, які не були надані до розгляду комісій, але надані з адміністративним позовом до суду, пов’язані з оцінкою добросовісності поведінки платника в кожній конкретній справі, яка перебуває на розгляді суду.
Наприклад, у справі № 500/4191/22 за позовом ТОВ «Автоліга плюс до Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Тернопільській області на виконання податкових зобов’язань за наслідками господарської операції платник склав накладну та направив її для реєстрації в Єдиний реєстр податкових накладних. Було ухвалено рішення комісії про відмову в реєстрації зазначеної накладної, мотивоване тим, що не було надано копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), зокрема рахунків-фактур / інвойсів, актів приймання-передачі товарів / робіт / послуг з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Верховний Суд підтримав платника, тому що надіслані письмові пояснення з копіями первинних та інших документів відображають зміст господарської операції з контрагентом та були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію накладної. Можливість надання платником вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання накладної прямо залежить від чіткого визначення контрольним органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
На переконання суду касаційної інстанції, договір не є первинним документом, оскільки його укладання не призводить до змін у структурі активів, зобов’язань та капіталу. Підписання договору лише вказує на наміри двох суб’єктів господарювання здійснити дії щодо товарів, робіт чи послуг. Водночас видаткова накладна є первинним документом, що підтверджує передачу від продавця до покупця матеріалів, сировини, палива, товарів, необоротних активів, тощо. Тому ненадання договору купівлі-продажу для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, не є безумовною підставою для прийняття рішення про відмову в її реєстрації, оскільки податковий орган має враховувати первинні документи, які відображають сутність та зміст господарської операції та стали підставою для складання накладної.
Матеріали справи № 804/15266/15 за позовом Державного підприємства «Придніпровська залізниця» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби не містили посилань платника, які могли б довести його добросовісність у неможливості подання відповідних документів для підтвердження показників, відображених у податковій звітності. Йшлося про скасування податкових повідомлень-рішень, якими було збільшено грошове зобов'язання з ПДВ і податку на прибуток, а матеріали справи не містили посилань платника, які могли б довести його добросовісність у неможливості подання відповідних документів для підтвердження показників, відображених у податковій звітності.
Податковий орган зробив висновки про нереальність операцій між платником і контрагентами (ТОВ «Центр гальмівного устаткування», ТОВ «ТІАРЕ», ПП «Профгрупа АД», ПрАТ «Київський електротехнічний завод «Транссигнал», ТОВ «Промислова-торгівельна компанія «Авангард», ТОВ «Група Індастріал», ТОВ «Вторінвест Т», ТОВ «Маден-Днепр») шляхом дослідження реєстру платіжних документів; копій рахунків на оплату із зазначенням кількості та вартості товарів; накладних (податкових, видаткових, товарно-транспортних); приймальних актів; техніко-економічного обґрунтування доцільності закупівель; копій реєстру довіреностей на отримання товару; карток складського обліку матеріалів.
Суди першої та апеляційної інстанцій не взяли до уваги надану платником під час судового розгляду справи первинну документацію щодо взаємовідносин з контрагентом, оскільки контрольну функцію дотримання вимог податкового законодавства виконують саме податкові органи під час проведення перевірки, досліджуючи надані до перевірки документи.
В обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин Верховний Суд визнав, що висновок судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог у відповідній частині ґрунтувався на правильному застосуванні норм матеріального права. Тобто суди попередніх інстанцій правомірно не взяли до уваги надану платником під час судового розгляду справи первинну документацію щодо реальності взаємовідносин з контрагентами ТОВ «Група Індастріал», ТОВ «Вторінвест Т», ТОВ «Маден-Днепр», оскільки контрольну функцію щодо дотримання вимог податкового законодавства виконують саме податкові органи під час проведення перевірки, досліджуючи надані до перевірки документи.
У справі № 816/2159/18 за позовом ТОВ «Смарт-2017» до Державної фіскальної служби України та Головного управління ДФС у Полтавській області йшлося про скасування рішення комісії щодо відмови в реєстрації накладної та зобов'язання її зареєструвати, коли свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу на момент зупинення реєстрації було передано контрагенту. Контрольний орган дійшов висновку про неможливість встановлення власника транспортного засобу (оскільки власник обладнання не є платником ПДВ), без зазначення про необхідність надання свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу.
Зупиняючи реєстрацію накладної, податковий орган не зазначив про необхідність надання свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу. На момент зупинення реєстрації накладної зазначене свідоцтво було передано ТОВ «Квант Плюс» (про що було зазначено в акті приймання-передачі обладнання в суборенду, наданого разом з іншими первинними документами). Попри надання платником вказаного свідоцтва під час судового розгляду, суди попередніх інстанцій підтримали контрольний орган, який стверджував про неможливість встановлення власника транспортного засобу, оскільки власник обладнання не є платником ПДВ.
Суд касаційної інстанції, надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог, оскільки можливість надання платником вичерпного переліку документів для підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контрольним органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів.
На переконання Верховного Суду, суди попередніх інстанцій застосували норми права формально, безвідносно до обставин справи, не вказавши, в чому полягає недостатність і неналежність наданих платником документів для цілей складення та реєстрації накладних. Тому суд касаційної інстанції виснував, що податковий орган не довів належними, достатніми та неспростовними доказами правомірність спірних індивідуальних актів.
Правові підстави для ухвалення рішення про відмову в реєстрації накладних / розрахунків коригування в разі ненадання платником додаткових письмових пояснень та копій документів під час отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів з урахуванням змін до Порядку № 520, внесених наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 (набули чинності 08 березня 2023 року), пов’язані з установленням того, наскільки подані документи послідовно та в повному обсязі розкривають зміст господарської операції та не містять суперечливих відомостей.
Наприклад, у справі № 400/11727/23 за позовом ТОВ «ЮТК Миколаїв» до Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області та Державної податкової служби України суть спору стосувалася правильності та правомірності зупинення й відмови в реєстрації податкової накладної на підставі рішення комісії від 30 серпня 2023 року з огляду на ненадання / часткове ненадання додаткових письмових пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації. Блокуючи реєстрацію накладної, контрольний орган дослідив господарську операцію на предмет її реальності, без зазначення конкретних документів, яких не вистачає для здійснення реєстрації, а також без повідомлення причин та мотивів неврахування наданих пояснень і документів.
Постановою від 16 травня 2024 року Верховний Суд направив цю справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, оскільки не було надано правову оцінку обставинам справи, що входять до предмета доказування, зокрема, поясненням платника, викладеним у направленому до контрольних органів повідомленні. Суд касаційної інстанції уточнив, що відсутність документа чи ненадання його контрольному органу не може бути підставою для відмови в реєстрації накладних чи розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, інші надані документи підтверджують проведення господарської операції. Ухвалюючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контрольний орган не має права здійснювати повний аналіз господарських операцій на предмет їхньої реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Дослідження судами наданих податковим органом доказів, що вказують на ризик порушення норм податкового законодавства та безтоварність господарських операцій між платником і його контрагентами, за наслідками здійснення яких складено податкові накладні, зумовлене дискрецією суду та відбувається на підставі відповідних норм матеріального й процесуального права з урахуванням конкретних фактичних обставин справи.
Зокрема, у справі № 380/8592/21 за позовом ТОВ «Науково-виробниче підприємство „Гетьман“» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків йшлося про скасування податкового повідомлення-рішення за завищення бюджетного відшкодування з ПДВ та збільшення грошового зобов'язання з ПДВ (у контексті наявності ризиків порушення норм податкового законодавства зі сторони задекларованих постачальників).
Податковий орган уважав, що допущені недоліки в оформленні видаткових та товарно-транспортних накладних, відсутність замовлення та сертифікатів якості / походження товарів є підставою для висновків про відсутність господарської операції. Ухвали судів у кримінальних провадженнях доводять, що контрагенти платника задіяні в протиправному фінансово-економічному механізмі, мають ознаки фіктивності та проводять незаконні фінансові операції.
Суди першої та апеляційної інстанцій зауважили, що відповідач не надав суду доказів того, що під час реєстрації накладних податковий орган відніс указані в них господарські операції чи контрагентів платника до категорії ризикових. Указане, на думку судів попередніх інстанцій, свідчить про відсутність будь-яких об'єктивних ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства зі сторони задекларованих постачальників.
Верховний Суд направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки суди попередніх інстанцій фактично встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав платник, а доводи податкового органу були залишені поза увагою, без належної правової оцінки обставин формування податкового кредиту. Суд касаційної інстанції розтлумачив, що необхідно перевірити, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності на підставі спірних правочинів.
У справі № 400/987/19 за позовом ТОВ «Соя-груп» до Головного управління ДФС у Миколаївській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Миколаївській області, йшлося про скасування податкового повідомлення-рішення, яким визначено зобов'язання з ПДВ і застосовано штрафну санкцію, коли не було встановлено згідно з ланцюгом легальне джерело походження придбаної сільськогосподарської продукції.
Контрольний орган зробив висновок про обґрунтованість сумніву не тільки факту руху товару, а й джерела походження придбаної кількості сільськогосподарської продукції в контрагента, який не має власних або орендованих земельних ділянок для її вирощування, власних або орендованих складських приміщень для її зберігання, а також транспортних засобів та сільгосптехніки. На думку податкового органу, товарно-транспортні накладні (складання яких є обов'язковим згідно із Законом України «Про основні принципи та вимоги безпечності та якості харчових продуктів») було оформлено з порушеннями вимог чинного законодавства.
П’ятий апеляційний адміністративний суд установив, що фактично за всіма підприємствами-контрагентами (т.б. ТОВ «Імекс Постач», ТОВ «Далайнор», ТОВ «Агро Трейд Холдинг», ТОВ «Мрія Олевськ 2012», ФГ «Берест Агро», ТОВ «Профстор») не було встановлено згідно з ланцюгом легальне джерело походження придбаної позивачем сільськогосподарської продукції. На переконання суду апеляційної інстанції, наведене вказує на правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, зважаючи на порушення податкового законодавства та залучення платника до схеми штучного податкового кредиту для покупців, оскільки наявне лише документальне оформлення «безтоварних» операцій з метою введення в обіг (легалізації) товарів невідомого походження.
Суд касаційної інстанції закцентував, що висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які розглянуті залежно від їхньої повноти, характеру, об’єктивності, юридичного значення. Верховний Суд погодився з висновками суду апеляційної інстанції в цій справі та сформулював правову позицію, згідно з якою не входять до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджених зареєстрованими накладними чи митними деклараціями, іншими документами. Тому наявність зареєстрованої накладної є однією з обов’язкових умов, але не єдиною підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. Саме платник має відповідати за формування податкового кредиту за операціями, які суд визнав такими, що не відбулися.
Застосування принципу рівності під час вирішення питання про відкриття касаційного провадження пов’язане з оцінкою очевидності правильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, наявності або відсутності розумних сумнівів щодо реалізації чи тлумачення цих норм.
Зокрема, у справі № 440/6633/23 за позовом ТОВ «Запальничка» до Головного управління ДПС у Полтавській області та Державної податкової служби України Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 14 липня 2023 року задовольнив позов.
Другий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 15 вересня 2023 року залишив апеляційну скаргу без руху у зв’язку з несплатою судового збору та встановив десятиденний термін з моменту отримання копії судового рішення для надання документа про сплату судового збору. Ухвалою від 27 вересня 2023 року було задоволено клопотання Державної податкової служби України про продовження строку на усунення недоліків апеляційної скарги. Ухвалою від 06 жовтня 2023 року суд апеляційної інстанції відмовив у задоволенні клопотання Державної податкової служби України про продовження строку для усунення недоліків апеляційної скарги. Ухвалою від 13 жовтня 2023 року апеляційну скаргу було повернуто заявнику з огляду на невиконання вимог ухвали від 27 вересня 2023 року. Ухвалою від 11 грудня 2023 року було відмовлено у відкритті апеляційного провадження у справі.
Керуючись положеннями частини другої статті 333 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд дійшов висновку, що доводи касаційної скарги щодо встановлення судом апеляційної інстанції неправомірних обмежень у реалізації відповідачем права на апеляційне оскарження судового рішення не спростовують наведених висновків про очевидне правильне застосування судом апеляційної інстанції норм процесуального права.
Судові справи, предметом яких є формування практики протидії виведенню прибутків за кордон, стосуються оцінки фактичних обставин щодо трансфертного ціноутворення та використання положень Конвенцій.
Дослідження судами наданих доказів податковим органом, які отримані під час обміну з іноземними компетентними органами інших країн за запитами, відбувається шляхом перевірки інформації, наведеної у відповідних відповідях на запити.
Так, у справі № 803/106/16 за позовом платника до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області йшлося про скасування податкового повідомлення-рішення, яким було збільшено суму грошового зобов'язання з ПДФО з мотивів заниження суми загального оподаткованого доходу на підставі інформації від податкових органів Республіки Польща (було поставлено під сумнів реальність придбання товару). Було встановлено склад податкових правопорушень про заниження суми загального оподаткованого доходу платника податків за операціями з польським контрагентом на підставі інформації, отриманої від податкових органів Республіки Польща. У вказаному запиті було поставлено під сумнів реальність придбання польською компанією «Моbile Auto Sр. Z о.о.» металевого брухту вагою 492 кг на загальну суму 49 200 польських злотих.
У касаційній скарзі контрольного органу було вказано, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки вказаному запиту, хоча з наданих компетентним органом іноземної держави накладних чітко простежується ідентифікаційний номер платника, його ім'я та прізвище. Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій щодо визнання вказаних квитанцій неналежними та недопустимими доказами, не проаналізованими в акті перевірки та не покладеними в основу прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Такий висновок суду касаційної інстанції був зумовлений неналежною якістю долучених до матеріалів справи копій документів, не перекладених українською мовою, а також відтворенням в акті перевірки як достовірної тієї інформації, яку необхідно було перевірити.
У справі № 140/2419/19 за позовом ТОВ «ДОФ Арбо» до Головного управління ДФС у Волинській області, йшлося про скасування податкового повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток (ураховуючи виписку компетентного органу іноземної держави щодо продажу платником товару фірмі-нерезиденту).
На переконання судів першої та апеляційної інстанцій, виписка компетентного органу Канади не є доказом, на підставі якого можна встановити обставини щодо продажу платником товару фірмі-нерезиденту, оскільки не була завірена в установленому законом порядку, була неофіційним перекладом і не містила інформації про відправника та одержувача, дати відправлення та дати надходження інформації.
Позиція податкового органу полягала в тому, що висновок судів попередніх інстанцій не відповідає нормам матеріального та процесуального права, зроблений без надання належної оцінки обставинам, наведеним в акті перевірки на обґрунтування фіктивності операцій з експорту платником товару фірмі-нерезиденту.
Верховний Суд визнав відповідь Канадського податкового агентства належним доказом у справі, оскільки стосується предмета доказування. Суд касаційної інстанції направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції, тому що всі первинні документи можуть бути доказами здійснення господарських операцій, якщо вони оформлені належним суб’єктом. Обставини у справі мають бути встановлені у повному обсязі на підставі належних, допустимих та достатніх доказів без будь-яких сумнівів та суперечностей.
У справі № 420/5859/19 за позовом Приватного акціонерного товариства «Виробниче об’єднання „Стальканат-Сілур“» до Офісу великих платників податків ДПС йшлося про скасування податкового повідомлення-рішення щодо збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб (у контексті застосування правил оподаткування, встановлених міжнародним договором).
Суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок, що в платника були підстави для оподаткування доходу, виплаченого нерезиденту, із застосуванням ставки, встановленої статтею 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Суди відхилили надану відповідь Міністерства фінансів Республіки Кіпр на запит Державної фіскальної служби України, якою було спростовано достовірність наданих платником свідоцтв про резиденцію компанії «Denker Holdings Limited» щодо Республіки Кіпр.
Податковий орган уважав, що відповіддю Міністерства фінансів Республіки Кіпр на запит Державної фіскальної служби України було спростовано достовірність наданих платником свідоцтв про резиденцію компанії «Denker Holdings Limited» щодо Республіки Кіпр. Тому суди першої та апеляційної інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки про заниження утриманого та сплаченого податку з доходу нерезидента.
На переконання Верховного Суду, суди попередніх інстанцій обмежили предмет доказування у справі встановленням факту наявності в платника зазначених свідоцтв, у зв’язку з чим судові рішення підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позову, оскільки наданий особою, яка виплатила дохід нерезиденту, документ про резиденцію отримувача доходу буде підставою для застосування правил оподаткування, встановлених міжнародним договором, лише якщо підтверджує дійсний статус нерезидента.
Використання платниками пільг Конвенцій пов’язане з установленням обставин справ щодо наявності / відсутності в особи статусу бенефіціарного власника доходу, утворення постійного представництва, недопущення зловживання правами.
Наприклад, у справі № 826/6241/17 за позовом Акціонерного товариства «Українська залізниця» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, йшлося про питання обґрунтованості висновків контрольного органу про порушення порядку утримання та сплати податку на доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України, а також збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб з джерелом походження з України та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення порядку утримання та сплати податку на доходи.
Позиція податкового органу полягала в тому, що компанія-нерезидент не є бенефіціарним отримувачем процентних доходів, а лише виконує функцію посередника, тому національний платник мав під час виплати зазначених процентів нарахувати, утримати та сплатити до бюджету податок з доходів нерезидента за ставкою 15 відсотків.
На переконання платника, правомірним є застосування нульової ставки податку під час оподаткування сум грошових коштів, перерахованих на користь нерезидента, які є процентами, сплаченими на виконання договору позики, укладеного з цим нерезидентом, а інша компанія-нерезидент є кінцевим бенефіціарним отримувачем процентних доходів від позики.
Постановою від 02 квітня 2024 року Верховний Суд розтлумачив, що поняття «фактичний отримувач доходу» не можна тлумачити у вузькому, технічному сенсі, а необхідно визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору». Установлені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані, якщо нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
Суд касаційної інстанції закцентував, що для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але й щоб така особа була безпосереднім вигодоотримувачем, що отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю. Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому.
Спір у справі № 160/1062/19 за позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС), зокрема, був пов’язаний з тлумаченням правової природи довідки про підтвердження статусу резидента Республіки Кіпр як підстави для звільнення від оподаткування. Дані в довідці відповідали інформації у відповіді Міністерства фінансів Республіки Кіпр на запит контрольного органу, згідно з якою компанія-нерезидент є фактичним одержувачем доходів у вигляді відсотків, нарахованих на позики, надані позивачем у цій справі.
Податковий орган уважав, що сплачені відсотки компанія-нерезидент використовувала на сплату процентів за кредитом банку та для фінансування пов'язаних осіб, що є основним видом діяльності цієї компанії. Дані в довідці відповідали інформації у відповіді Міністерства фінансів Республіки Кіпр на запит контрольного органу, згідно з якою компанія-нерезидент є фактичним одержувачем доходів у вигляді відсотків, нарахованих на позики, надані національним платником.
Верховний Суд підтримав платників і роз’яснив, що право на застосування зменшеної ставки податку, визначеної відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог: 1) нерезидент є резидентом країни, з якою Україна уклала міжнародний договір з питань оподаткування; 2) нерезидент надав довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір; 3) нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Ключовою проблемою спорів щодо трансфертного ціноутворення є формування правової позиції щодо правомірності проведення перевірок на підставі підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (із застосуванням редакції серпня 2022 року без прив’язки предмета перевірки до статті 78 цього Кодексу з метою запобіганню маніпуляцій в трактуванні) у взаємозв’язку з нормами статей 58 та 68 Конституції України.
У справі № 817/1737/17 за позовом ПрАТ «Рівнеазот» до Офісу великих платників податків ДФС йшлося про скасування податкового повідомлення-рішення, якими було збільшено зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств та зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування.
Контрольний орган провів податкову перевірку щодо повноти нарахування та сплати податків під час здійснення контрольованих операцій і дійшов висновку про заниження податкових зобов’язань за податком на прибуток і завищення суми від’ємного значення об’єкта оподаткування внаслідок допущеного відхилення від рівня звичайних цін. Платник указав на правильність застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогу продажу), а за контрольованими операціями щодо експорту – методу чистого прибутку.
Верховний Суд указав, що метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) є пріоритетним (порівняно з іншими основними методами) у разі можливості його застосування. Використання цього методу щодо контрольованих операцій імпорту природного газу від нерезидента є можливим в разі нявності інформації про зіставні неконтрольовані операції в офіційних джерелах.
За контрольованими операціями щодо експорту селітри на користь нерезидента під час застосування методу чистого прибутку досліджуваною стороною потрібно обрати резидента у зв’язку з відсутністю у вільному доступі інформації про нерезидента та неможливістю проведення розрахунку чистої рентабельності щодо кожної контрольованої операції.
У справі № 640/847/19 за позовом ТОВ «Авто Просто» до Головного управління ДПС у м. Києві йшлося про скасування податкового повідомлення-рішення, яким було збільшено зобов'язання з податку на прибуток підприємств у частині виплати заробітної плати працівникові – фізичній особі – нерезиденту. За результатами податкової перевірки контрольний орган визнав, що операції з виплати (нарахування) заробітної плати фізичній особі – нерезиденту вважаються контрольованими для цілей статті 39 Податкового кодексу України. Платник не погодився з цими висновками. Суть спору полягала в тому, чи належить до контрольованої операції виплата юридичною особою заробітної плати своєму працівникові – фізичній особі – нерезиденту, який є пов’язаною особою і має частку в статутному капіталі товариства в розмірі 25 відсотків.
Верховний Суд дійшов висновку, що джерела інформації, визначені в статті 39 Податкового кодексу України, мають надавати можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій. Таких умов немає у випадку трудових відносин, тому неможливо провести зіставлення операцій та застосувати методи трансфертного ціноутворення.
У справі № 1340/3525/18 за позовом ТОВ «ЛК Юкрейн Груп» до Головного управління ДПС у Львівській області йшлося про скасування податкового повідомлення-рішення, яким було зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток (під час здійснення перевірки ціни в контрольованих операціях на базисі FOB).
Контрольний орган за результатами перевірки встановив, що ціни в контрольованих операціях з експорту товарів товарної позиції за кодом 1205 згідно з УКТ ЗЕД не відповідали принципу «витягнутої руки». Платник указав, що застосування під час здійснення перевірки ціни в контрольованих операціях на базисі FOB було неправомірним та недоречним у зв’язку з відсутністю відомостей щодо всіх можливих витрат.
Верховний Суд уточнив, якщо за наслідками перевірки контрольованих операцій щодо експорту товару «насіння ріпаку» встановлено, що ціни в контрольованих операціях з експорту товарів товарної позиції за кодом 1205 згідно з УКТ ЗЕД, здійснених платником податків (з урахуванням коригування на вартість перевалки товару на борт судна) є нижчими за мінімальні значення інтервалів (діапазонів) цін, а ціни реалізації товарів є нижчими, аніж діапазон цін, то умови зазначених операцій відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у зіставних неконтрольованих операціях. Такі ціни в контрольованих операціях з реалізації насіння ріпаку не відповідають принципу «витягнутої руки».
Отже, потрібне чесне прийняття, читання та застосування закону. У контексті процесуальної економії потрібно розділяти спірні питання у справах, які перебувають на розгляді. Для реалізації принципу верховенства права в податкових спорах необхідно зважати на доцільність належного встановлення всіх обставин у справі. Потрібно починати з оцінки кожної конкретної господарської операції у справі, а не з цитування висновків Верховного Суду в інших справах, хоча визначальною в цьому контексті є роль саме цього суду щодо формування правозастосовних позицій.
Підписуйтесь на наш Telegram-канал t.me/sudua та на Google Новини SUD.UA, а також на наш VIBER, сторінку у Facebook та в Instagram, щоб бути в курсі найважливіших подій.
