Пятый апелляционный админсуд признал обоснованным приказ налоговой о проведении фактической проверки ООО, согласившись с выводом первой инстанции, что его содержание соответствует требованиям Налогового кодекса Украины, несмотря на возражения плательщика относительно отсутствия в документе конкретных оснований. Об этом сообщает ГНС в Одесской области.
Суть дела
Плательщик налогов, обосновывая иск, утверждал, что приказ ГНС от 22 января 2025 года не содержит четких фактических оснований для назначения проверки, что, по его мнению, противоречит требованиям подпункта 80.2.5 пункта 80.2 статьи 80 Налогового кодекса Украины. Также он ссылался на позицию Верховного Суда, согласно которой для проведения фактической проверки контролирующий орган должен указать конкретные сведения о выявленных нарушениях, а не ограничиваться общими ссылками на нормы закона.
Судом первой инстанции установлено, что согласно докладной записке управления контроля за подакцизными товарами ГУ ГНС, с целью недопущения нарушений в сфере оборота подакцизных товаров, соблюдения условий действующего законодательства, регулирующего оборот и лицензирование топлива, предотвращения незаконного оборота топлива, специалистами управления контроля за подакцизными товарами ГУ ГНС проведен анализ хозяйственной деятельности ООО, в ходе которого выявлены расхождения между данными Единого реестра акцизных накладных и данными Единого реестра налоговых накладных АИС «Архив электронной отчетности» относительно объемов получения топлива.
В связи с этим ГУ ГНС издан приказ от 22.01.2025 «О проведении фактической проверки», в котором указано: «На основании п.п.19-1.1.4 п.19-1.1 ст.19-1, п.п.19-1.1.14 п.19-1.1 ст.19-1, ст. 20, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 Налогового кодекса от 2 декабря 2010 года №2755-VI (с изменениями и дополнениями), а именно: осуществление функций, определенных законодательством в сфере регулирования производства и оборота топлива, с учетом предварительно проведенного анализа налоговой информации, свидетельствующей о возможных нарушениях законодательства в сфере хранения и оборота топлива…».
При рассмотрении дела суд апелляционной инстанции исходил из следующего.
Согласно п.80.1, п.80.2 ст.80 НК Украины фактическая проверка осуществляется без предупреждения плательщика налогов (лица).
Фактическая проверка может проводиться на основании решения руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) контролирующего органа, оформленного приказом, копия которого вручается плательщику налогов или его уполномоченному представителю, либо лицам, фактически осуществляющим расчетные операции, под расписку до начала проведения такой проверки, и при наличии хотя бы одного из следующих оснований, в частности:
при наличии и/или получении в установленном законодательством порядке информации о нарушении требований законодательства в части производства, учета, хранения и транспортировки спирта, алкогольных напитков, табачных изделий и жидкостей, используемых в электронных сигаретах, и топлива, а также целевого использования спирта плательщиками налогов, оборудования акцизных складов расходомерами-счетчиками и/или уровнемерами-счетчиками, и/или массовыми расходомерами, а также осуществления функций, определенных законодательством в сфере регулирования производства и оборота спирта, алкогольных напитков, табачных изделий, жидкостей, используемых в электронных сигаретах, топлива.
Выводы
Верховный Суд, в частности, в постановлениях от 20 марта 2018 года по делу №820/4766/17, от 22 мая 2018 года и 04 октября 2022 года по делу №810/1394/16, от 05 ноября 2018 года по делу №803/988/17, от 25 января 2019 года по делу №812/1112/16, от 10 апреля 2020 года по делу №815/1978/18, от 12 августа 2021 года по делу №140/14625/20, от 05 июля 2023 года по делу №460/2663/22, от 26 июля 2023 года по делу №280/4696/22, от 17 августа 2023 года по делу №160/15431/21, от 27 ноября 2023 года по делу №420/11790/22 выразил позицию, согласно которой подпункт 80.2.5 пункта 80.2 статьи 80 Налогового кодекса Украины содержит два самостоятельных (автономных) основания для проведения фактической проверки в сфере производства и оборота спирта, алкогольных напитков, табачных изделий и топлива: (1) получение в установленном законодательством порядке информации о нарушении требований законодательства, а также (2) осуществление контролирующим органом функций, определённых законодательством в этой сфере.
То есть данный пункт предусматривает альтернативные основания проведения фактической проверки, которые могут применяться как в совокупности, так и каждое отдельно. Осуществление функций, определённых законодательством в сфере производства и оборота спирта, алкогольных напитков, табачных изделий и топлива, является самостоятельным обстоятельством, с которым законодатель связывает право контролирующего органа проводить фактические проверки субъектов хозяйствования и не требует наличия и/или получения в установленном законодательством порядке информации о нарушении требований законодательства.
Также Верховный Суд неоднократно, в частности, в постановлениях от 12 октября 2021 года по делу №120/5729/20-а, от 12 октября 2021 года по делу №120/5229/20-а, от 11 июля 2022 года по делу №120/5728/20-а, от 21 декабря 2022 года по делу №500/1331/21, от 05 июля 2023 года по делу №460/2663/22, от 17 августа 2023 года по делу №160/15431/21, от 27 ноября 2023 года по делу №420/11790/22 отмечал, что формулировка конкретного содержания приказа является дискреционным полномочием контролирующего органа, однако с обязательным соблюдением требований норм абзаца третьего пункта 81.1 статьи 81 Налогового кодекса Украины относительно содержания приказа о проведении проверки. В случае установления в одном подпункте статьи нескольких самостоятельных оснований для проведения проверки каждое из них не обязательно должно быть сформулировано тождественно содержанию правовой нормы, которой такое основание установлено, однако должно быть чётко определено и соответствовать правовой норме. Выполнение такого требования обеспечивает понимание субъектом хозяйствования причин, обусловивших проведение проверки, а также круга вопросов, которые могут быть её предметом, в зависимости от основания проведения. В такой ситуации, в случае возникновения спора относительно наличия действительных оснований для проведения проверки или обоснованности предположений о совершении субъектом хозяйствования нарушений, суд имеет возможность проверить эти вопросы при рассмотрении административного дела.
В пункте 57 постановления от 26 марта 2024 года по делу №420/9909/23 Верховный Суд указал на наличие существенной разницы в критериях оценки правомерности приказа на предмет его обоснованности и/или оформления, а как следствие — на необходимость разграничения в спорах данной категории вопроса «наличия оснований для проведения проверки» от вопроса «достаточности отражения оснований для проведения проверки в приказе» и/или «недостатков в оформлении решения о проведении проверки». Основания для назначения любой проверки чётко закреплены в нормах Налогового кодекса Украины, при наличии которых у контролирующих органов непосредственно возникает право на проведение проверки, тогда как отражение этих оснований в приказе о назначении проверки фактически является формализацией в письменной форме права на проведение проверки, которое уже возникло. Безусловно, формализация основания для проведения проверки в приказе должна соответствовать требованиям абзаца третьего пункта 81.1 статьи 81 Налогового кодекса Украины.
При решении вопроса относительно правомерности назначения и проведения проверки, в частности фактической, необходимо давать оценку достаточности содержания приказа в контексте чёткого определения в нём правового (юридического) основания проведения такой проверки и существования соответствующего фактического основания, которое является предпосылкой для её проведения.
Верховный Суд в составе судебной палаты по рассмотрению дел по налогам, сборам и другим обязательным платежам Кассационного административного суда в постановлении от 28 мая 2024 года по делу №280/1431/23 изложил следующий обобщающий вывод:
«В спорах данной категории проверке подлежат как вопросы наличия обоснованных оснований для назначения проверки, так и соблюдения контролирующим органом требований абзаца третьего пункта 81.1 статьи 81 Налогового кодекса Украины при оформлении решения о назначении проверки в форме приказа, их согласованности между собой.
Поскольку подпункт 80.2.5 пункта 80.2 статьи 80 НК Украины устанавливает в одном подпункте статьи два самостоятельных (отдельных) основания для проведения проверки, то в приказе о назначении проверки контролирующий орган наряду с юридическим основанием в виде нумерационного обозначения обязан отразить конкретное из таких двух фактических оснований, которое и обусловило принятие решения о проведении проверки, либо же оба, в объёме, достаточном для идентификации одного из двух (или обоих в совокупности в случае их наличия). Отражение такого фактического основания не обязательно должно быть сформулировано тождественно содержанию правовой нормы, которой данное основание установлено, однако должно быть чётко определено и содержательно соответствовать правовой норме.
То есть, в случае, если фактическим основанием для назначения фактической проверки стало наличие (получение) определённой информации, то контролирующий орган в решении о проведении проверки наряду с указанием на подпункт 80.2.5 пункта 80.2 статьи 80 НК Украины должен как минимум указать о «наличии (получении) информации о возможном нарушении» либо же указать реквизиты документа, который послужил поводом для назначения проверки и содержит такую информацию. Аналогично, если фактическим основанием для назначения фактической проверки стало осуществление соответствующих функций, то контролирующий орган в решении о проведении проверки наряду с указанием на подпункт 80.2.5 пункта 80.2 статьи 80 НК Украины должен именно об этом и указать. Соответственно, если основанием для назначения проверки в соответствии с подпунктом 80.2.5 пункта 80.2 статьи 80 НК Украины стала совокупность фактических оснований, предусмотренных данной нормой, то контролирующий орган в решении о проведении проверки наряду с указанием на подпункт 80.2.5 пункта 80.2 статьи 80 НК Украины должен это отразить указанным выше способом.
Именно такой объём информации в приказе, принятом в соответствии с подпунктом 80.2.5 пункта 80.2 статьи 80 НК Украины, можно считать минимально достаточным в понимании абзаца третьего пункта 81.1 статьи 81 НК Украины относительно указания в приказе основания для проведения проверки, поскольку он предоставляет плательщику налогов общее понимание об основании её назначения и соответствующем предмете проверки. Такое информирование о фактическом обстоятельстве должно быть приведено именно среди оснований для проведения проверки, то есть перед резолютивной частью приказа. В случае, если приказ соответствует требованиям относительно отражения в нём минимально достаточного объёма информации об основании для проведения проверки, такой приказ не может считаться оформленным с существенным нарушением требований действующего законодательства. Как следствие, такой приказ нельзя считать противоправным, поскольку его недостатки в понимании статьи 81 НК Украины не являются настолько значительными, чтобы ставить под угрозу возможность реализации плательщиком налогов своих прав».
Указанные правовые выводы изложены Верховным Судом и в постановлениях от 24 сентября 2024 года по делу №320/8742/22, от 25 февраля 2025 года по делу №160/14336/23, от 28 мая 2025 года по делу №320/28423/23.
Таким образом, Верховный Суд последовательно придерживается позиции о необходимости проверять в спорах данной категории как вопрос наличия обоснованных оснований для назначения проверки, так и соблюдения контролирующим органом требований абзаца третьего пункта 81.1 статьи 81 НК Украины при оформлении решения о назначении проверки в форме приказа, их согласованности между собой.
Как следует из содержания приказа от 22.01.2025, контролирующий орган назначил проверку на основании подпункта 80.2.5 пункта 80.2 статьи 80 НК Украины с отражением в этом же приказе, что проверка назначена в связи с «осуществлением функций, определённых законодательством в сфере регулирования производства и оборота топлива, с учётом ранее проведённого анализа налоговой информации, которая свидетельствует о возможных нарушениях законодательства в сфере хранения и оборота топлива».
Таким образом, основанием для назначения проверки ООО в соответствии с подпунктом 80.2.5 пункта 80.2 статьи 80 НК Украины стала совокупность фактических оснований, предусмотренных данной нормой, что чётко следует из содержания спорного приказа ответчика.
Коллегия судей соглашается с выводом суда первой инстанции, что спорный приказ содержит минимально достаточный объём информации относительно основания для проведения проверки и предоставляет плательщику налогов общее понимание об основании назначения проверки и соответствующем предмете проверки.
Отсутствие же ссылки на конкретную информацию, которая имелась (получена) ГУ ГНС о возможных нарушениях законодательства плательщиком налогов, не является существенным недостатком приказа, который мог бы дать основания считать его противоправным, учитывая, что наличие соответствующей информации подтверждено контролирующим органом при разрешении данного спора (докладная записка управления контроля за подакцизными товарами Главного управления ГНС в Одесской области).
Коллегия судей считает, что указанная докладная записка в понимании подпункта 80.2.5 пункта 80.2 статьи 80 НК Украины является информацией, которая даёт основания для назначения и проведения фактических проверок.
Относительно утверждений апеллянта о неназначении в преамбуле приказа п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 НК Украины, то есть нормы, касающейся соблюдения работодателем законодательства относительно заключения трудового договора, оформления трудовых отношений с работниками (наёмными лицами), что, среди прочего, в спорном приказе указано целью проверки, коллегия судей считает обоснованным отклонение таких ссылок судом первой инстанции. Из содержания обжалуемого приказа и представленной докладной записки усматривается, что основанием для назначения фактической проверки было именно соблюдение законодательства в сфере хранения и оборота топлива.
При указанных обстоятельствах коллегия судей согласилась с выводом суда первой инстанции об необоснованности исковых требований ООО и отказе в их удовлетворении (дело № 420/3958/25).
Подписывайтесь на наш Тelegram-канал t.me/sudua и на Google Новости SUD.UA, а также на наш VIBER, страницу в Facebook и в Instagram, чтобы быть в курсе самых важных событий.
