Одесский окружной административный суд частично встал на сторону компании в налоговом споре с ГНС. Финансовая санкция по налогу на прибыль в сумме 1,4 млн грн была отменена, однако остальная часть требований истца осталась без удовлетворения. Об этом сообщает налоговая служба в Одесской области.
Суть
Истец – международная компания, входящая в группу А, главный офис в г. Люксембург; ООО специализируется на реализации стальной продукции строительного, промышленного и хозяйственного назначения, произведенной группой.
ГУ ГНС с 28.02.2023 по 22.08.2024 проведена документальная внеплановая выездная проверка общества по вопросам соблюдения принципа «вытянутой руки» при осуществлении контролируемых операций (далее также – КО) с:
импортом металлопродукции от нерезидента (Республика Казахстан) за отчетные периоды 2015–2016 годы;
импортом металлопродукции и консультационных услуг от нерезидента (Турецкая Республика) за отчетные периоды 2015–2017 годы;
экспортом металлопродукции в пользу нерезидента (Республика Молдова) за 2015 год.
По результатам проверки составлен акт от 23.08.2024 и вынесены обжалуемые уведомления-решения от 08.11.2024.
Проверкой установлены нарушения ООО п.п. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 п.39.1 ст.39, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.2 п.140.4 ст.140, п.п.140.5.1, п.п.140.5.2 п.140.5 ст.140 НКУ, в результате чего занижен налог на прибыль на 9,4 млн грн и завышено отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль на общую сумму 270,1 млн грн.
Основанием для вывода ГУ ГНС о занижении задекларированных показателей налога стал выявленный при проведении проверки факт нецелесообразного использования истцом для установления соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки» в 2015–2017 годах как основного метода; был использован метод цены перепродажи при импорте и метод «затраты плюс» при экспорте продукции. Истец считает, что эти методы являются вполне целесообразными методами для подтверждения соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки» в 2015–2017 годах при условии выбора в качестве исследуемой стороны себя и наличия внешних (сопоставимых) операций.
В акте проверки указано, что ООО в течение 2015–2017 гг. согласно поданным отчетам о КО осуществляло контролируемые операции с связанными лицами контрагентами – нерезидентами (Республика Казахстан), (Турецкая Республика), (Республика Молдова), которая включена в Перечень государств (территорий), соответствующих критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 НКУ, утвержденному Распоряжениями КМУ от 25.02.2013 №1042 (с изменениями).
Согласно документации о трансфертном ценообразовании контрагент истца – нерезидент (Казахстан) выполняет основные функции, присущие производителю при осуществлении контролируемых операций: производство продукции на собственных производственных мощностях, осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, приобретение товарно-материальных ценностей в значительных объемах, оптовая продажа связанным лицам, транспортировка товаров с оплатой расходов, функция контроля качества товара.
Нерезидент (Турция) выполняет основные функции, присущие дистрибьютору при осуществлении контролируемых операций: перепродаёт продукцию компаний группы А в пользу других связанных лиц, а также привлекается к процессу обработки продукции, приобретению товарно-материальных ценностей для ведения операционной деятельности, осуществляет оптовую продажу связанным лицам, транспортировку товаров с оплатой расходов, функцию контроля качества товара.
В рамках контролируемых операций ООО имеет более простой функциональный профиль по сравнению с нерезидентами: частично привлекается к процессу поверхностной обработки (резки, раскроя и т.п.), осуществляет функцию приобретения товарно-материальных ценностей, осуществления оптовой или розничной продажи товаров, маркетинг, несение расходов на рекламу товаров, хранение и транспортировку товаров выполняет ограниченно, осуществление контроля качества (ограниченно).
Кроме этого для осуществления анализа соответствия принципу «вытянутой руки» имеется финансовая информация относительно осуществлённых плательщиком налогов контролируемых операций.
Согласно документации по трансфертному ценообразованию операций по приобретению металлопродукции сторон контролируемых операций за отчётные периоды 2015–2017 годы, усматривается, что истец считает избранный метод цены перепродажи наиболее эффективным для определения соответствия цен, по которым товар приобретается в контролируемых операциях и перепродаётся без переработки независимым лицам, рыночным ценам.
Для применения метода цены перепродажи важной является сопоставимость функций, осуществляемых перепродавцом, в контролируемой и сопоставимой операциях. При этом полная сопоставимость предмета операции не является обязательной, поскольку метод цены перепродажи базируется на сопоставлении валовой рентабельности, а на этот показатель в основном влияют функции, которые выполняются стороной операции, являющейся объектом исследования, а не предмет операции или её отдельные условия. Плательщиком указано, что есть два варианта поиска данных для сопоставимых операций: поиск «внешних» данных (данных третьих несвязанных компаний) и поиск «внутренних» данных (операций, осуществлённых непосредственно плательщиком с несвязанными лицами).
Для целей анализа у плательщика налогов отсутствуют внутренние сопоставимые операции, поскольку не приобреталась аналогичная продукция у несвязанных лиц. Плательщиком использованы «внешние» данные для проведения анализа соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки». Стороной, являющейся объектом исследования, выбрано ООО.
Для анализа контролируемых операций за 2015 год выбран период 2012–2014 годы, за 2016 год — 2013–2015 годы и за 2017 год — 2014–2016 годы. Плательщиком налога использована информационная база данных Ruslana, информация интернет-ресурсов. Перепродажу продукции плательщик налогов осуществляет промышленным потребителям на территории Украины.
Металлопродукция, импортированная в рамках контролируемых операций, могла как перепродаваться, так и быть использована в производстве (предварительной обработке (резке)). В документации указано об отсутствии в рамках учёта плательщика налогов возможности чёткой идентификации готовой продукции с использованным сырьём. Ценовая политика контрагента и цена в контролируемых операциях не зависят от того, будет ли соответствующая единица товара перепродана или использована в производстве в виде сырья.
Плательщик считает, что в рамках документации результаты анализа товаров в части товаров, которые были перепроданы, и полученные выводы относительно соответствия условий таких «принципу вытянутой руки» можно распространить на все контролируемые операции в целом.
Согласно Документации по трансфертному ценообразованию показатель рентабельности в контролируемых операциях находится выше верхней границы рыночного диапазона. Имеющееся отклонение от рыночного диапазона не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
Таким образом, условия контролируемых операций в соответствии с пп. 39.3.2.3 пункта 39.3 статьи 39 НКУ плательщиком признаются такими, которые не подлежат корректировке для целей налогового учёта.
Контролирующий орган пришёл к выводу о невозможности применения метода цены перепродажи для указанных контролируемых операций, принимая во внимание отсутствие у плательщика налогов внутренних сопоставимых операций. Для целей применения данного метода используются показатели валовой рентабельности/валовой рентабельности себестоимости. На данные показатели рентабельности существенное влияние могут оказывать особенности учётной политики, применяемой той или иной потенциально сопоставимой компанией. В частности, в зависимости от принятой учётной политики, определённые расходы могут отражаться в составе себестоимости или в составе административных расходов, расходов на сбыт, прочих операционных расходов. Истцом осуществлялись не только перепродажа, но и транспортировка продукции, расходы на транспортировку могут быть учтены как часть себестоимости продукции, закупаемой, либо как часть расходов на сбыт.
Истец осуществляет производство и переработку, поэтому несёт расходы по оплате труда работников, амортизацию оборудования, финансовая информация общедоступных источников информации, а именно показатели финансовой отчётности сопоставимых предприятий, отобранных с помощью БД «Руслана», не позволяет установить, какие именно расходы отнесены к себестоимости или к операционным расходам.
Метод чистой прибыли позволяет игнорировать такие различия, поскольку сравнение проводится на операционном уровне (уровне «чистой» рентабельности, после учёта всех видов расходов, относящихся к операционной деятельности компании). Таким образом, с учётом характера контролируемых операций метод чистой прибыли контролирующий орган признал наиболее целесообразным для установления соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки», поскольку для его применения можно найти наиболее достоверную и полную информацию и обеспечить наивысшую степень сопоставимости между контролируемыми операциями и сопоставимыми неконтролируемыми операциями.
Суд согласился с доводами ответчика о том, что у плательщика налогов, который в контролируемых операциях не занимается исключительно перепродажей продукции, при отсутствии внутренних сопоставимых операций и отсутствии финансовой информации относительно особенностей учётной политики сопоставимых компаний невозможно провести корректировку статей финансовой отчётности, которые влияют на показатель валовой рентабельности, применение метода «затраты плюс» является ненадёжным.
Доводы истца о том, что сопоставимые компании, в соответствии с формой 2 «Отчёт о финансовых результатах», отдельно выделяют прочие операционные доходы и прочие операционные расходы, поэтому распределение осуществлялось аналогично тому, как его осуществлял истец, суд считает необоснованными.
В зависимости от принятой учётной политики, определённые расходы могут отражаться в составе себестоимости или в составе административных расходов, расходов на сбыт, прочих операционных расходов соответствующего периода. Примером такого рода расходов могут быть расходы на транспортировку, которые, в соответствии с правилами бухгалтерского учёта, могут быть учтены как часть себестоимости продукции, закупаемой, либо как часть расходов на сбыт.
Таким образом, в первом случае данные расходы сокращают размер валовой прибыли и, соответственно, уменьшают валовую рентабельность продаж, а во втором случае не влияют на данный показатель рентабельности.
Учитывая тот факт, что для компаний, осуществляющих торговлю металлопродукцией с переработкой, расходы на её производство и транспортировку обычно занимают существенную долю в структуре расходов, влияние указанных особенностей учётной политики на валовую рентабельность может быть значительным. Различия в функциональном анализе сопоставимых компаний, а также возможные отличия данных компаний в подходах к составлению бухгалтерской отчётности могут привести к значительным различиям в отнесении некоторых видов расходов к себестоимости или к операционным расходам.
Методы трансфертного ценообразования, с помощью которых необходимо проверить, соответствуют ли контролируемые операции принципу «вытянутой руки», определены в международных нормативных документах — Руководства Организации экономического сотрудничества и развития для транснациональных предприятий и налоговых администраций (Руководства ОЭСР) и закреплены в украинском законодательстве (НКУ). В соответствии с пунктом 2.28 Раздела II Руководств ОЭСР метод цены перепродажи также зависит от сопоставимости выполняемых функций (с учётом использования активов и принятых на себя рисков). Метод может становиться менее надёжным, если существуют различия между контролируемой и неконтролируемой операциями и сторонами — участниками этих операций.
Такие различия имеют значительное влияние на признаки, которые используются для определения условий по принципу вытянутой руки в случае использования маржи цены перепродажи. Согласно пункту 2.29 Раздела II Руководств ОЭСР наиболее легко определить соответствующую маржу цены перепродажи в тех случаях, когда перепродавец не добавляет значительную стоимость к стоимости товара. И наоборот, там, где до перепродажи товары проходят дальнейшую обработку или используются для более сложной продукции и при этом теряется или изменяется их идентичность, достаточно сложно использовать методы цены перепродажи для того, чтобы получить цену по принципу вытянутой руки.
Закон и международная практика использования этого метода предусматривают применение метода цены перепродажи относительно операций, в которых товар покупается у связанного лица, а затем перепродаётся несвязанным лицам без существенной модификации самого товара. То есть такой метод был бы более пригоден к использованию в отношении торговых операций в тех случаях, когда перепродавец не добавляет значительную стоимость к стоимости товара.
Выводы
Суд считает, что утверждение истца о том, что преимущественно основная деятельность истца в рамках контролируемых операций является деятельностью по перепродаже продукции, включая подготовку товара к такой перепродаже, не нашло своего подтверждения при рассмотрении дела.
Следовательно, суд считает правомерным применение контролирующим органом метода чистой прибыли и показателя чистой рентабельности по операциям импорта металлопродукции у нерезидентов (Казахстан, Турция).
Относительно контролируемой операции по продаже продукции компании-нерезиденту (Молдова) и выбора плательщиком налогов метода установления соответствия контролируемых операций принципу «вытянутой руки» по методу «затраты плюс», суд установил следующее.
Предметом контролируемой операции (экспорт) является белая жесть. В рамках КО истец приобретает белую жесть, производимую на заводах Группы, обрабатывает её (в т.ч. резка, нанесение покрытий и т.п.) с последующей продажей в пользу компании-нерезидента.
Поскольку истец не реализует аналогичную продукцию в пользу несвязанных лиц на условиях, сопоставимых с условиями КО, применялись «внешние» данные, то есть информация из общедоступных информационных источников.
Суд обратил внимание, что важным критерием выбора применимого метода трансфертного ценообразования является обеспечение необходимой степени сопоставимости между контролируемыми и неконтролируемыми операциями. При определении сопоставимости операций обязательно анализируются такие элементы контролируемых и сопоставимых операций, как функции, выполняемые сторонами операции, активы, ими используемые, условия распределения между сторонами операции рисков и выгод, распределение ответственности между сторонами операции и другие условия операции (функциональный анализ).
В свою очередь, метод чистой прибыли, который, по мнению ответчика, является более целесообразным, используется, в частности, при отсутствии или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о достаточном уровне сопоставимости условий КО с условиями сопоставимой неконтролируемой операции при использовании методов цены перепродажи и «затраты плюс».
Целесообразность применения метода чистой прибыли объясняется следующим: при применении метода «чистой прибыли» рассчитывается наиболее приемлемый показатель чистой рентабельности — чистая рентабельность затрат.
Это позволяет выбрать показатель рентабельности, для расчёта которого в общедоступных источниках имеется наиболее полная и достоверная информация для определения справедливого рыночного диапазона, с учётом и возможностью нивелировать различия сопоставления, если такие имеют место.
Для выборки сопоставимых компаний применена выборка из общедоступной информационной базы Ruslana, которая содержит финансовую информацию плательщиков налогов; но не учитывает особенности учётной политики сопоставимых предприятий, которая в каждом случае имеет свои отличия в применении различных статей расходов, включаемых в себестоимость, что влияет на определение валовой прибыли. Следовательно, финансовая информация общедоступных источников не предоставляет надёжного результата сравнения.
Учитывая, что Руководства ОЭСР являются обобщением лучших современных практик применения принципа «вытянутой руки» для оценки трансфертного ценообразования в контролируемых операциях, они рекомендованы к использованию плательщиками налогов и контролирующими органами как рекомендационно-методологические материалы при практическом применении ст. 39 НКУ.
Согласно пункту 2.2 части I Раздела II Руководств ОЭСР: «Выбор метода трансфертного ценообразования всегда нацелен на определение наиболее уместного метода для каждого отдельного случая. С этой целью в процессе отбора необходимо принимать во внимание: соответствующие сильные и слабые стороны методов, признанных ОЭСР; уместность метода с точки зрения природы контролируемой операции, определённой, в частности, с помощью функционального анализа; наличие надёжной информации (в частности относительно неконтролируемых признаков сопоставимости), необходимой для применения выбранного метода и/или других методов; степень сопоставимости между контролируемыми и неконтролируемыми операциями, включая надёжность корректировок сопоставимости, которые могут понадобиться для устранения существенных различий между ними».
Подпунктами 2.62–2.63 раздела II Руководств ОЭСР указано, что различия в функциях, которые выполняются между предприятиями, очень часто отражаются в различиях между операционными (эксплуатационными) расходами. Соответственно, это может привести к широкому диапазону значений маржи валовой прибыли.
Суд рассмотрел доводы истца о неправомерном исключении ответчиком из выборки компаний, имевших убытки на операционном уровне в течение двух или более лет периода, который анализируется, а также компаний, по которым отсутствует финансовая информация в течение 2015–2017 годов, и не усматривает в действиях ответчика нарушений, принимая во внимание, что стороны не оспаривают отсутствие в законодательстве Украины ограничений по определению финансового критерия для построения выборки сопоставимых компаний.
Суд рассмотрел доводы истца относительно ошибочного подхода к расчёту финансового результата и указал, что факт непредоставления плательщиком налогов информации относительно применённых норм и методов формирования показателей финансовых результатов от осуществления контролируемых операций по импорту металлопродукции, себестоимости реализованной продукции и товаров за 2015–2017 годы даёт основание контролирующему органу самостоятельно осуществить расчёт чистой рентабельности, используя данные бухгалтерского учёта и учётной политики плательщика налогов. Доводы истца о том, что общество преимущественно осуществляет приобретение продукции с целью дальнейшей перепродажи, что является основной деятельностью плательщика, формирующей основную часть его доходов и расходов, не нашли своего подтверждения при рассмотрении судом методов установления соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки».
При таких обстоятельствах суд согласился с выводом ГУ ГНС о правомерности увеличения истцу налоговых обязательств и уменьшения отрицательного значения объекта налогообложения по результатам контролируемых операций истца, что является следствием неправильного выбора метода установления условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки» для целей их налогообложения в Украине.
Подписывайтесь на наш Тelegram-канал t.me/sudua и на Google Новости SUD.UA, а также на наш VIBER, страницу в Facebook и в Instagram, чтобы быть в курсе самых важных событий.
