Ханова Раїса,
кандидат юридичних наук,
суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді, секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів
Барікова Анна,
кандидат юридичних наук,
науковий консультант відділу забезпечення роботи секретаря та суддів судової палати управління забезпечення роботи судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів секретаріату Касаційного адміністративного суду
Ще до набрання чинності Податковим кодексом України (далі – ПКУ) Верховний Суд України застосовував формулювання, яке згодом стало частиною підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПКУ. Так, 4 вересня 2007 року колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у справі № 21-1264во07 зазначила, що суди не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного (протягом місяця) продажу товару за ціною, значно нижчою від ціни придбання, та одержання внаслідок таких операцій збитків на суму понад 6,5 млн грн. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно коштом відшкодування з бюджету ПДВ, за обставин, коли він не здійснював розрахунків за придбаний товар або розраховувався векселями, і його контрагенти не сплачували кошти за проданий ним товар чи розраховувалися векселями. Намір одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності, не можна розглядати як самостійну ділову мету. Встановлення таких обставин дає підставу для відмови у відшкодуванні ПДВ. Наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для відшкодування ПДВ, якщо податковий орган доведе, що відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності, як у випадку нездійснення самих операцій. У разі встановлення факту протиправних дій позивача, невизнання судами в інших справах недійсними укладених угод не було перешкодою для відмови в позові про відшкодування з бюджету суми ПДВ.
Після прийняття ПКУ в його первинній редакції не було жодної іншої згадки про ділову мету, окрім її визначення. Водночас попри відсутність жодної відповідної норми ПКУ цю категорію застосовували до ПДВ (щодо незаконного відображення сум у складі податкового кредиту з цього податку або безпідставного отримання його бюджетного відшкодування з огляду на формальну згадку про господарську діяльність у підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПКУ); заниження об’єкта оподаткування податком на прибуток (ураховуючи можливість використання поняття «господарська діяльність» до 2015 року у фіскальних цілях).
З 1 січня 2021 року в підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПКУ було наведено оновлене оцінне визначення терміна ділової мети, яке має застосовуватися з моменту набрання чинності відповідними нормами Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві». До речі, перший абзац підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПКУ залишився без змін.
Уточнення пов’язані з такими ключовими аспектами: введення правила залежності розміру оподатковуваного прибутку від наявності/відсутності ділової мети в операціях з нерезидентами; нормативне закріплення поняття економічного ефекту як головної ознаки наявності ділової мети, наміру платника податків одержати економічний ефект (відсутність такого ефекту не означає відсутність наміру).
У підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПКУ наведені невичерпні ознаки економічного ефекту: приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості; створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Можуть бути визнані прийнятними також інші ознаки наявності економічного ефекту у результаті господарської діяльності платника податків.
Ще до набрання чинністю цією юридичною нормою Верховний Суд контекстуально застосовував підхід, закладений ПКУ, щодо розуміння економічного ефекту. Так, у постановах від 26 лютого 2021 року у справі № 816/410/17, від 17 грудня 2020 року у справі № 817/2197/13-а, від 7 липня 2020 року у справі № 440/3633/19, від 19 червня 2020 року у справі № 160/1446/19, від 9 червня 2020 року у справі № 813/2338/17, від 28 травня 2020 року у справі № 826/21979/15, від 17 березня 2020 року у справі № 812/9439/13-а, від 23 липня 2019 року у справі № 826/10852/15, від 23 квітня 2019 року у справі № 804/6788/14 та інших йдеться про те, що зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов’язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Не обов’язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об’єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Водночас із визначеного в ПКУ поняття ділової мети випливає, що обов’язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності. З’ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об’єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. Варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб’єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
У постанові Верховного Суду від 12 травня 2020 року у справі № 0870/6956/12 було також уточнено, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається з сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Прибутковість кожної окремої операції не є обов’язковою ознакою господарської діяльності, оскільки вона може включати й окремі збиткові операції, які, хоча і були спрямовані на одержання прибутку, але з об’єктивних причин призвели до негативних фінансово-економічних наслідків. Визначальною ознакою господарської діяльності є наявність мети з отримання прибутку, а збитковість операції може бути обумовлена комерційним ризиком. Віднесення збиткових операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Подібна правова позиція була викладена ще в постанові Верховного Суду України від 9 червня 2015 року у справі № 817/2197/13-а, згідно з якою при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Об’єкти застосування ділової мети зумовлюють доведення її наявності чи відсутності. Йдеться про окремі конкретні господарські операції, попри їхній предмет (на підставі абзаців з третього по п’ятий підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПКУ). В абзац п’ятий підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПКУ було внесено слово «товари», тому ділову мету можна застосовувати до операцій з придбання (продажу) товарів.
Документальне обґрунтування наявності ділової мети передбачає наявність документів управлінського обліку, первинних документів, які платник податків використовує в господарській діяльності, зокрема, у перспективі, або коли наявна потреба в здійсненні збиткових операцій з огляду на стратегічні цілі чи несприятливі обставини. Такі документи мають містити загальноприйняті реквізити, такі як дата складання та підписи уповноважених осіб, і можуть бути використані під час перевірки або затребувані в установленому ПКУ порядку.
В абзацах із третього по п’ятий підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПКУ також наведено негативне визначення ділової мети, тобто вичерпний перелік операцій, які не мають розумної економічної причини (ділової мети). Вичерпність такого переліку зумовлена відсутністю формулювання «зокрема, але не винятково» у редакції цієї норми. Таким чином, ділова мета може бути відсутня лише в таких операціях: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.
Попередня практика, зокрема судова, тестувала всі операції на наявність ділової мети, не враховуючи ознаку резидентства. Водночас формулювання «Цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу» не передбачає можливості його розширювального тлумачення та застосування до операцій між резидентами з 1 січня 2021 року. Тобто ділова мета застосовується до операцій з нерезидентами, які є пов’язаними з платником податків особами.
Що стосується трансфертного ціноутворення, то в документації, яку платник має надати на запит контролюючих органів (підпункт 39.4.4 пункту 39.4 статті 39 ПКУ) щодо господарських операцій з придбання робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів, має бути обґрунтована наявність ділової мети їх придбання (підпункт «е» підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПКУ), а також економічна доцільність (економічну вигоду від здійснення контрольованої операції). Якщо під час здійснення контрольованих операцій існують умови, які не узгоджуються з розумною економічною причиною (діловою метою), платник вправі зробити самостійне коригування ціни контрольованої операції та суму податкових зобов’язань, що не призводить до зменшення суми податку, яку необхідно сплатити до бюджету (підпункт 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 ПКУ).
Оновлена концепція ділової мети пов’язана із запровадженням оновленого підходу щодо збільшуючої різниці. На підставі Закону України 17 грудня 2020 року № 1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідної для декларування окремих об’єктів оподаткування» з 1 січня 2021 року з’явилося уточнення щодо застосування концепції ділової мети «в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу» (тобто в частині податкових різниць), починаючи з 1 січня 2022 року.
Законодавець оновив правила щодо уточнення коригування фінансового результату до оподаткування щодо операцій, які не мають ділової мети. з 1 січня 2021 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування» установив необхідність збільшення фінансового результату до оподаткування на всю суму вартості товарів, зокрема необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ), реалізованих на користь нерезидентів, зареєстрованих в державах, що входять до одного з двох переліків Кабінету Міністрів України, якщо такі операції не мають ділової мети. Отже, якщо податковий орган доведе відсутність ділової мети у вказаних операціях, фінансовий результат до оподаткування платника податку на прибуток збільшується на всю суму вартості таких операцій (поставки товарів, робіт, послуг).
Ураховуючи принцип превалювання сутності над формою, перевага має надаватися економічній сутності господарських операцій. Можлива перекваліфікація операції для цілей оподаткування, зважаючи на наявність або відсутність ділової мети в діяннях платника податку, якщо сутність такої операції не відповідає правовій формі, витрати на придбання активів не є логічно пов’язаними з господарською діяльністю, а розмір доходу від операції не співмірний з податковою вигодою. Тобто господарською може бути визнана лише правомірна діяльність платника податку, яка здійснюється з метою одержання доходу, а не зокрема, умисне заниження податкових зобов’язань шляхом вчинення заздалегідь збиткових операцій.
Важливим питанням щодо застосування оновлених концепцій у податковому праві є встановлення перспективної та ретроактивної дії відповідних положень ПКУ. Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи». Стаття 58 Основного Закону України передбачає зворотну дію законів у часі у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують саме юридичну відповідальність особи, що також є загальновизнаним принципом права.
За загальним правилом, ретроспектива в застосуванні положень ПКУ неприпустима. Для відносин, які мають тривалий характер, зворотна дія означає неможливість застосування норми «нового» нормативно-правового акта щодо відносин, які виникли до набуття ним чинності, але продовжують існувати. У такий спосіб відбувається змішування зворотної та безпосередньої дії нормативно-правового акта в часі, чим заперечується можливість негайного застосування норми права. Як наслідок, забезпечується недопустимість «повороту до гіршого». Принцип ретроактивності нерозривно пов’язаний зі створенням умов для недопущення «повороту до гіршого» під час регулювання суспільних відносин. Таким чином, підтримується баланс між нагальністю оновлення нормативних актів чи заповнення прогалин у праві, з одного боку, і стабільністю та наступництвом правової системи, з іншого.
Наприклад, цей підхід був застосований у постанові Верховного Суду від 13 жовтня 2020 року у справі № 640/19757/19 щодо відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об’єднаннями. Колегія суддів Касаційного адміністративного суду зазначила, що правомірним є розрахування частини чистого прибутку за I квартал 2019 року в розмірі 75 %, яка підлягає сплаті до бюджету, на підставі бухгалтерського обліку та Міжнародних стандартів фінансової звітності. Належна до бюджету сума чистого прибутку була відображена 24 квітня 2019 року в розрахунку частини чистого прибутку, поданого до 27 квітня 2019 року, коли набрали чинності зміни щодо збільшення нормативу відрахування спірного платежу до 90 %, внесені згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 24 квітня 2019 року № 363, після публікації в Урядовому кур’єрі від 27 квітня 2019 року № 82.
У Рішенні Конституційного Суду України № 3-рп/2001 від 5 квітня 2001 року у справі про податки зазначено, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли та закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом (пункт 4 мотивувальної частини).
Для сфери оподаткування це уточнення вкрай важливе. За умови правомірності діянь платників податків очевидно, що «поворот до гіршого» суперечить принципу in dubio pro tributario, тобто тлумаченню з більш сприятливими для платника податків наслідками (пункт 56.21 статті 56 ПКУ). Водночас презумпція правомірності рішень платника податку (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПКУ) не є формою прихованого «покриття» діяльності несумлінних платників податків. Для відносин щодо реальності/нереальності господарських операцій, тлумачення вини у сфері оподаткування важливо зважати на конкретні обставини справи, які зумовлюють застосування положень ПКУ у контексті рівності всіх платників перед законом (підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПКУ) і справедливості як основоположного принципу права.
Тому ретроспективне тлумачення та застосування юридичних категорій у податковому праві як додаткова підстава для доведення протиправності поведінки платника податків можливе щодо правовідносин, які виникли та не закінчилися до набрання чинності оновленою редакцією ПКУ, у виняткових випадках за умови застосування «трискладового тесту» (перевірки на предмет існування законних підстав з урахуванням принципу верховенства права, наявності легітимної мети та пропорційності втручання в майнові права особи). Тобто несумлінна поведінка платника податків установлюється на підставі інших положень ПКУ з перспективною дією, а відповідні ретроспективні юридичні норми мають допоміжне призначення для встановлення об’єктивної істини в праві. Так, дія норм ПКУ у «старій» редакції можлива під час доказування наявності ділової мети у справах щодо нереальності господарських операцій між резидентами, що є предметом податкових перевірок, розпочатих після 1 січня 2021 року. З подібною аргументацією оновлена редакція ПКУ може «дзеркально» поширюватися на відносини щодо оцінювання вини у діяннях платників податків, учинених до 1 січня 2021 року, що є предметом податкових перевірок, розпочатих (не призначених) після цієї дати, якщо належне податкове повідомлення-рішення не можна винести за відсутності таких обставин податкового правопорушення.
У будь-якому разі не можна апелювати до положень закону та принципу неретроактивності для приховування податкових правопорушень, якщо ретроспективна дія юридичних норм сприятиме юридичній визначеності правозастосування. Безумовно, останнє слово щодо застосування та тлумачення оновлених концепцій, зокрема ділової мети, у податковому праві залишається за національними судами.
Підписуйтесь на наш Telegram-канал та на Twitter, щоб бути в курсі найважливіших подій.
