Ігор Дашутін,
Доктор юридичних наук, доцент, суддя Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
Питання відповідальності контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб вже давно ставало предметом обговорення як науковців, так і практиків, як через друкування відповідних публікацій, так і під час виступів на наукових і науково-практичних конференціях («круглих столах»). Однак довгий час все це так і залишалось висловлюванням думок та пропозицій, не переходячи у площину нормативно-правового закріплення. Та от, нарешті Законом України від 16 січня 2020 року № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» було визначено деякі аспекти порядку відповідальності контролюючих органів та їхніх посадових (службових) осіб.
Нова спроба вирішити старе питання
Згідно із підпунктом 4.1.3 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України (далі — ПК України), одним із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство України, є невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства. Так, відповідно до положень п. 21.3 ст. 21 ПК України (в редакції Закону від 7 грудня 2017 р. № 2245-VIII) шкода, завдана платнику податків неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю посадової або службової особи контролюючого органу, має відшкодовуватися за рахунок коштів державного бюджету, передбачених для фінансування цього органу, незалежно від вини цієї особи. Втім, реального нормативно визначеного механізму застосування цієї норми фактично не було. Тому на практиці навряд чи можна було знайти багато судових рішень щодо відшкодування такої шкоди.
Більш того, суперечить логіці ситуація, коли на нормативно-правовому рівні, зокрема, відповідно до ст. 109 ПК України (у редакціях від 2 грудня 2010 р. до 16 січня 2020 р.) передбачалось, що податковим правопорушенням є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) (1) платників податків, (2) податкових агентів та/або їхніх посадових осіб, а також (3) посадових осіб контролюючих органів. При цьому, вже згідно зі ст. 110 ПК України (так само, у редакціях від 2 грудня 2010 р. і включно до 16 січня 2020 р.), яка, до речі, мала назву «Особи, які притягаються до відповідальності за вчинення правопорушень», до таких осіб належали тільки (1) платники податків і (2) податкові агенти (та/або їх посадові особи). Тобто, за ст. 109 ПК України посадові особи контролюючих органів (що належали до суб’єктного складу) могли вчинити податкове правопорушення [тут і далі виокремлено автором], однак водночас за ст. 110 ПК України вони не належали до осіб, які мали притягатись до відповідальності за вчинення таких правопорушень. Та й у нормах статей 117–1281 ПКУ не містилось складів податкових правопорушень, суб’єктом яких визначались би посадові особи контролюючих органів або ж самі контролюючі органи.
І ось, згідно із абзацом першим п. 114.1 ст. 114 ПК України (яка набрала чинності з 1 січня 2021 року) особа, чиї права та/або законні інтереси порушено, має право на відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб. Також відповідно до абзацу другого того самого п. 114.1 ст. 114 ПК України шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб, відшкодовується державою за рахунок коштів державного бюджету незалежно від вини контролюючого органу, його посадових (службових) осіб.
Однак фактично нічого нового ці норми не закріпили. Адже, як вже зазначалося вище, п. 21.3 ст. 21 ПК України і раніше передбачав, що шкода, завдана платнику податків неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю посадової або службової особи контролюючого органу, має відшкодовуватися за рахунок коштів державного бюджету, передбачених для фінансування цього органу, незалежно від вини цієї особи. Крім того, перелік прав платників податків ці норми не доповнили і не розширили. Зокрема, відповідно до підпункту 17.1.11 п. 17.1 ст. 17 ПК України (ще у першій редакції від 2 грудня 2010 р., а на сьогодні в редакції від 16 січня 2020 р.) платник податків мав і має право на повне відшкодування шкоди (раніше – збитків [шкоди]), заподіяної незаконними діями (бездіяльністю) контролюючих органів (їхніх посадових осіб), у встановленому законом порядку.
Тож виникає запитання про співвідношення між підпунктом 17.1.11 п. 17.1 ст. 17, п. 21.3 ст. 21 і «новим» п. 114.1 ст. 114 ПК України. Щонайменше викликає сумніви доцільність подібного дублювання із невеликими стилістичними змінами однакових за своїм змістом та смисловим навантаженням положень. Логічніше було б внести зміни до підпункту 17.1.11 п. 17.1 ст. 17 та п. 21.3 ст. 21 ПК України, виклавши їх у редакції абзацу першого та абзацу другого, відповідно, п. 114.1 ст. 114 ПК України.
Єдине, чим у даному разі відрізняється ст. 114 ПК України — це наявність у ній такої категорії, як «особа». Внаслідок цього може скластися хибне уявлення, що за цією нормою моделюється ситуація, а отже охороняються такі суспільні відносини, коли протиправні рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, його посадових (службових) осіб порушують права та/або законні інтереси особи, що не є платником податків. Що знову таки викликає запитання про доцільність та доречність використання такого категоріального апарату, адже у п. 114.4 ст. 114 ПК України вже ідеться про платника податків. Тож, напевно, варто виходити з того, що під особами у даному випадку розуміються фізичні та юридичні особи (платники податків).
Розмір шкоди
При цьому в око впадають і деякі інші відмінності, зокрема, відповідно до абзацу першого ст. 114 ПК України особа має право на відшкодування шкоди, а відповідно до підпункту 17.1.11 п. 17.1 ст. 17 ПК України платник податків має право на повне відшкодування шкоди. Тобто, чомусь застосовують різні підходи щодо визначення розміру шкоди, яка підлягає відшкодуванню. Водночас певне уточнення стосовно цього міститься у абзаці першому п. 114.2 ст. 114 ПК України, в якому зазначається, що шкода відшкодовується в повному обсязі. У такий спосіб начебто нівелюється різниця у визначенні розміру шкоди до відшкодування.
Однак в абзаці другому п. 114.2 ст. 114 ПК України закріплюється певне виключення із визначення розміру шкоди, зокрема зазначається, що особа, чиї права порушені, за наявності обставин, передбачених п. 128.2 ст. 128 ПК України, має право заявити вимоги про відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб, у розмірі однієї мінімальної заробітної плати, встановленої станом на дату визнання таких рішень, дій чи бездіяльності незаконними, у порядку, передбаченому законодавством.
Зокрема, відповідно до п. 128.2 ст. 128 ПК України (яка також набрала чинності з 1 січня 2021 року) у розмірі однієї мінімальної заробітної плати відшкодовується шкода, спричинена:
1) безпідставною відмовою в набутті, а так само безпідставною втратою особою статусу платника податку або платника одного з податків, набуття та/або анулювання (втрата) якого відбувається за рішенням контролюючого органу;
2) порушенням строків повернення сум бюджетного відшкодування, в результаті невнесення або несвоєчасного внесення даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та/або в результаті порушення строків початку проведення камеральної перевірки, передбаченої п. 200.10 ст. 200 ПК України, а також перевірки, передбаченої п. 200.11 ст. 200 ПК України;
3) прийняттям рішення про використання майна, коштів, майнових прав, визначених у п. 87.3 ст. 87 ПК України, як джерела погашення грошового зобов’язання або податкового боргу платника податків;
4) перешкоджанням звільненню майна платника податків з-під режиму тимчасового затримання (див.: пункти 94.7–94.9 ст. 94 ПК України);
5) незаконним застосуванням арешту майна або коштів на рахунках платника податків (див. ст. 94 ПК України). При цьому варто звернути увагу на те, що у п. 94.13 ст. 94 ПК України теж передбачається, що платник податків має право на відшкодування збитків та немайнової шкоди, завданих контролюючим органом внаслідок неправомірного застосування арешту майна такого платника податків, за рахунок коштів державного бюджету, передбачених контролюючим органам, згідно із законом. Рішення про таке відшкодування приймається судом;
6) безпідставним внесенням даних про наявність податкового боргу платника податків або несвоєчасним внесенням чи невнесенням даних про відсутність податкового боргу платника податків.
І хоча у п. 128.2 ст. 128 ПК України не зазначається, що цей перелік є вичерпним, однак, через відсутність вказівки на можливість інших обставин виходить, що вказані обставини є виключними. При цьому не вимагається доведення ні факту спричинення шкоди, ні тим більше її розміру. Зокрема, відповідно до останнього речення абзацу другого п. 114.2 ст. 114 ПК України у такому разі доведенню підлягає лише протиправність рішень, дій чи бездіяльності. Тобто, навіть за відсутністю фактичної (принаймні матеріальної) шкоди платник податків насправді може отримати її відшкодування. Однак і шкода, згідно із абзацом третім п. 114.2 ст. 114 ПК України, понад одну мінімальну заробітну плату відшкодуванню не підлягає.
Відтак, можна припустити, що за вказаними у п. 128.2 ст. 128 ПК України обставинами розмір шкоди автоматично становить одну мінімальну заробітну плату, встановлену на дату визнання таких рішень, дій чи бездіяльності незаконними. Винятковими є лише ті випадки, коли платник податків з якихось причин забажає відшкодування шкоди у меншому розмірі. Можливо, це можна пояснити тим, що у випадку спроби відшкодувати шкоду в повному обсязі, її розмір може виявитися меншим, ніж одна мінімальна заробітна плата. У той же час виникає питання й про законність такого обмеження розміру шкоди, який підлягає відшкодуванню за обставин, коли фактично спричинена платнику податків шкода є більшою за одну мінімальну заробітну плату.
Іншим варіантом тлумачення положень п. 114.2 ст. 114 та п. 128.2 ст. 128 ПК України може бути те, що відшкодуванню не підлягає шкода понад встановлений розмір однієї мінімальної заробітної плати, лише у випадку, коли платник податків скористався правом, передбаченим у абзаці другому п. 114.2 ст. 114 ПКУ, та вирішив доводити лише сам факт протиправності рішень, дій чи бездіяльності контролюючих органів та/або їхніх посадових (службових) осіб. У випадку ж, коли платник податків не заявив вимоги про відшкодування шкоди у розмірі однієї мінімальної заробітної плати згідно із абзацом другим п. 114.2 ст. 114 ПКУ, то він може претендувати на повне відшкодування в порядку, передбаченому законодавством.
І враховуючи, що положення п. 114.2 ст. 114 ПК України допускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків та, послуговуючись положеннями підпункту 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 та п. 56.21 ст. 56 ПК України можна доволі впевнено припустити, що у цьому разі положення п. 114.2 ст. 114 ПК України мають тлумачитись на користь саме платників податків. Тобто, положення абзацу третього п. 114.2 ст. 114 ПК України не повинні унеможливлювати повне відшкодування шкоди платникові податків (понад розмір однієї мінімальної заробітної плати) як такої, навіть за наявності обставин, передбачених п. 128.2 ст. 128 ПК України. Себто, платник податків не зобов’язаний заявляти вимоги про відшкодування шкоди у розмірі однієї мінімальної заробітної плати за наявності обставин, визначених у п. 128.2 ст. 128 ПК України. У разі, якщо платник податків не скористався цим правом (не заявив вимоги), то при тих самих обставинах, визначених у п. 128.2 ст. 128 ПК України, він може претендувати на повне відшкодування шкоди (понад розмір однієї мінімальної заробітної плати). Але у такому випадку йому прийдеться доводити не лише протиправність рішень, дій чи бездіяльності контролюючих органів та/або їхніх посадових (службових) осіб, а ще й наявність та розмір шкоди і причинний зв’язок між рішенням, дією чи бездіяльністю та спричиненою шкодою.
Що ж стосується якісного складу шкоди, яка однозначно підлягає відшкодуванню у повному розмірі, то він відображений у п. 114.3 ст. 114 ПК України. Зокрема, така шкода може включати:
1) вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна платника податків;
2) додаткові витрати, понесені платником податку (при цьому уточняється, що до таких витрат відносяться (1) штрафні санкції, сплачені контрагентам платника податку, (2) вартість додаткових робіт, послуг, додатково витрачених матеріалів тощо; тобто перелік додаткових витрат цим не обмежується);
3) документально підтверджені витрати, пов’язані з адміністративним та/або судовим оскарженням незаконних (протиправних) рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб (при цьому також уточняється, що до таких витрат належать: (1) юридичний супровід, не пов’язаний із захистом, наданим адвокатом, (2) відрядження працівників або представників платника податку, (3) залучення експертів, (4) отримання необхідних доказів, (5) виготовлення копій документів тощо; отже, цей перелік також не є вичерпним).
Однак, згідно із останнім реченням підпункту 114.3.3 п. 114.3 ст. 114 ПК України сума відшкодування витрат, пов’язаних саме з адміністративним та/або судовим оскарженням незаконних (протиправних) рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб не повинна перевищувати п’ятдесяти розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня календарного року, в якому приймається відповідне судове рішення або рішення іншого органу, у передбачених законом випадках. Так само, як і у абзаці другому п. 114.2 ст. 114 ПК України, у підпункті 114.3.3 п. 114.3 ст. 114 ПК України також встановлюється обмеження розміру шкоди, що підлягає відшкодуванню. Отже, згідно п. 114.3 ст. 114 ПК України виходить, що у повному розмірі можуть відшкодовуватись: 1) вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна платника податків; 2) додаткові витрати, понесені платником податку (не пов’язані з адміністративним та/або судовим оскарженням незаконних (протиправних) рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб).
Законодавство про відшкодування шкоди
Тож, враховуючи положення абзацу першого п. 114.2 ст. 114 ПК України, зокрема те, що шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб, що визнаються податковими правопорушеннями відповідно до ПК України, відшкодовується в повному обсязі в порядку, передбаченому законодавством про відшкодування шкоди, необхідно визначити, що це за законодавство та у чому саме полягає цей порядок.
У зв’язку з цим, визначальними мають бути положення ст. 5 ПК України, зокрема відповідно до п. 5.1 цієї статті поняття, правила та положення, установлені ПК України та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПК України (тобто, відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів). У свою чергу, згідно із п. 5.3 ст. 5 ПК України інші терміни, що застосовуються у ПК України і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Отже, враховуючи те, що у ПК України немає норм, які б визначали порядок відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб, маємо орієнтуватись на інші закони, зокрема — на законодавство про відшкодування шкоди.
Так, перш за все варто зазначити, що відповідно до ст. 56 Конституції України кожен (себто людина і громадянин) має право на відшкодування за рахунок держави чи органів місцевого самоврядування матеріальної та моральної шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб при здійсненні ними своїх повноважень. У зв’язку з цим варто пригадати, що відповідно до абзацу першого п. 16 Постанови Пленуму Верховного Суду України від 01.11.1996 р. № 9 «Про застосування Конституції України при здійсненні правосуддя» суди мають суворо додержувати передбаченого ст. 56 Конституції України права особи на відшкодування за рахунок держави чи органів місцевого самоврядування матеріальної та моральної шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів державної влади, місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб при здійсненні ними своїх повноважень.
У свою чергу, згідно із ч. 3 ст. 147 Господарського кодексу України (далі — ГК України) збитки, завдані суб’єкту господарювання (ідеться про юридичну особу, яка здійснює господарську діяльність та зареєстрована в установленому законом порядку; громадянинові України, іноземця та особу без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці) порушенням його майнових прав органами державної влади, відшкодовуються йому відповідно до закону. Так само, відповідно до ч. 1 ст. 1173 Цивільного кодексу України (далі — ЦК України) шкода, завдана фізичній або юридичній особі незаконними рішеннями, дією чи бездіяльністю органу державної влади при здійсненні ним своїх повноважень, відшкодовується державою незалежно від вини цього органу. А згідно із ч. 1 ст. 1174 ЦК України шкода, завдана фізичній або юридичній особі незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю посадової або службової особи органу державної влади при здійсненні нею своїх повноважень, відшкодовується державою незалежно від вини цієї особи.
Наступне, що необхідно зазначити — це те, що згідно із п. 114.4 ст. 114 ПК України шкода, заподіяна платнику податків внаслідок податкового правопорушення контролюючого органу, відшкодовується за рішенням суду. Так, відповідно до п. 6 ч. 1 ст. 5 Кодексу адміністративного судочинства України (далі — КАС України) кожна особа має право в порядку, встановленому КАС України, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1–4 цієї частини та стягнення з відповідача — суб’єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
Зокрема, відповідно до п. 3 ч. 5 ст. 160 КАС України в позовній заяві зазначається ціна позову, обґрунтований розрахунок суми, що стягується, – якщо у позовній заяві містяться вимоги про відшкодування шкоди, заподіяної оскаржуваним рішенням, діями, бездіяльністю суб’єкта владних повноважень. При цьому згідно із п. 13 ч. 2 ст. 3 Закону України «Про судовий збір» судовий збір не справляється за подання позовної заяви про відшкодування шкоди, заподіяної особі незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органу державної влади, його посадовою або службовою особою. У свою чергу, відповідно до ч. 5 ст. 21 КАС України вимоги про відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень або іншим порушенням прав, свобод та інтересів суб’єктів публічно-правових відносин, розглядаються адміністративним судом, якщо вони заявлені в одному провадженні з вимогою вирішити публічно-правовий спір. Інакше такі вимоги вирішуються судами в порядку цивільного або господарського судочинства.
Отже, враховуючи вищезазначене, стає зрозумілим, що для одержання компенсації шкоди, спричиненої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб – платник податків має звернутися до адміністративного суду із позовом проти контролюючого органу (протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю якого або посадових (службових) осіб якого такому платнику податків було завдано шкоди). У позові зазначається обґрунтований розрахунок суми, що стягується в рамках вимоги про відшкодування шкоди. При цьому вимоги про відшкодування шкоди мають бути заявлені в одному провадженні з вимогою вирішити публічно-правовий спір.
Склад правопорушення
Податковому правопорушенню, як і будь-якому іншому, притаманний так званий «склад», тобто сукупність елементів, що свідчать про вчинення правопорушення, а отже про існування підстав заявити вимоги, у цьому випадку — про відшкодування шкоди. Тому необхідно виявити, яким чином у ПК України визначаються об’єкт, об’єктивна сторона, суб’єкт та суб’єктивна сторона правопорушення, передбаченого ст. 128.
Об’єкт правопорушення віддзеркалює те, на що спрямовуються протиправні діяння, те, чому заподіюється шкода такими діяннями. Зокрема, у статтях 114 та 128 ПК України використовуються такі конструкції, як «права», «законні інтереси». Це дає можливість визначити «права та/або законні інтереси платника податків» об’єктом податкових правопорушень, передбачених ст. 128 ПК України. Тобто, це те, на що взагалі відбувається посягання у випадку прийняття протиправних рішень, вчинення протиправних діянь контролюючими органами та/або їх посадовими особами. Безпосереднім же об’єктом виступають майнові права та/або інтереси платника податків, яким було спричинено шкоду в результаті або у зв’язку із прийняттям контролюючим органом та/або його посадовою особою протиправних рішень, вчиненням протиправних діянь. Зокрема, але не виключно, відповідно до п. 114.3 ст. 114 ПК України такими безпосередніми об’єктами можуть виступати (1) вартість майна та/або (2) понесені витрати.
Враховуючи ж, що склад шкоди, визначений у п. 114.3 ст. 114 ПК України, не є вичерпним, а згідно із ч. 1 ст. 23 ЦК України особа має право на відшкодування моральної шкоди, завданої внаслідок порушення її прав, то можна виокремити як додатковий об’єкт особисті немайнові права та/або інтереси платника податків. До того ж, згідно із п. 94.13 ст. 94 ПК України платник податків має право на відшкодування збитків та немайнової шкоди, завданих контролюючим органом внаслідок неправомірного застосування арешту майна такого платника податків, за рахунок коштів державного бюджету, передбачених контролюючим органам, згідно із законом. Рішення про таке відшкодування приймається судом. І ця норма (п. 94.13 ст. 94 ПК України) має безпосередній зв’язок з одним із податкових правопорушень, передбачених ст. 128 ПК України, а саме: згідно із підпунктом 128.2.5 податковим правопорушенням є незаконне застосування посадовими (службовими) особами контролюючого органу арешту майна або коштів на рахунках.
Об’єктивна сторона правопорушення характеризує його зовнішній вияв і може проявлятися у формі дії (активної поведінки) або бездіяльності (пасивної поведінки). Так, відповідно до абзацу першого п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, беспосередньо передбачених ПК України) діяння (дія чи бездіяльність). У свою чергу, згідно із п. 128.1 ст. 128 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні рішення, дії або бездіяльність. Отже об’єктивна сторона правопорушень, передбачених ст. 128 ПК України, принаймні відповідно до п. 128.2 може проявлятися у формі:
1) активної поведінки, зокрема але не виключно:
1.1) прийняття незаконного рішення, вчинення незаконної дії, що призвели до безпідставної відмови в набутті, а так само до безпідставної втрати особою статусу платника податку або платника одного з податків, набуття та/або анулювання (втрата) якого відбувається за рішенням контролюючого органу (підпункт 128.2.1 ПК України);
1.2) несвоєчасне внесення даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та/або порушення строків початку проведення перевірок, передбачених пунктами 200.10, 200.11 ст. 200 ПК України, якщо за результатами такої протиправної дії було порушено строки повернення сум бюджетного відшкодування (підпункт 128.2.2 ПК України);
1.3) прийняття рішення про використання майна, визначеного п. 87.3 ст. 87 ПК України, як джерела погашення грошового зобов’язання або податкового боргу платника податків (підпункт 128.2.3 ПК України);
1.4) перешкоджання звільненню майна особи з-під режиму тимчасового затримання (підпункт 128.2.4 ПК України);
1.5) незаконне застосування арешту майна або коштів на рахунках (підпункт 128.2.5 ПК України);
1.6) безпідставне внесення даних про наявність податкового боргу платника податків або несвоєчасне внесення даних про відсутність податкового боргу платника податків (підпункт 128.2.6 ПК України);
2) пасивної поведінки, зокрема, але не виключно:
2.1) вчинення незаконної бездіяльності, що призвело до безпідставної відмови в набутті, а також до безпідставної втрати особою статусу платника податку або платника одного з податків, набуття та/або анулювання (втрата) якого відбувається за рішенням контролюючого органу (підпункт 128.2.1 ПК України);
2.2) невнесення даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, якщо за результатами такої протиправної дії було порушено строки повернення сум бюджетного відшкодування (підпункт 128.2.2 ПК України);
2.3) невнесення даних про відсутність податкового боргу платника податків (підпункт 128.2.6 ПК України).
У цілому ж, треба враховувати, що згідно із п. 128.1 ст. 128 ПК України податковими правопорушеннями контролюючих органів є протиправні рішення, дії або бездіяльність контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб, вчинення яких є підставою для відшкодування шкоди особі, чиї права порушені, відповідно до закону. Тому об’єктивна сторона цих правопорушень може проявлятися у будь-якому діянні (дії або бездіяльності), вчинення якого є підставою для відшкодування шкоди платнику податків, чиї права порушені, відповідно до закону.
Що ж стосується суб’єктів податкових правопорушень, передбачених ст. 128 ПК України, то відповідно до абзацу першого п 109.1 ст. 109, а також статей 114 та 128 ПК України до них належать контролюючі органи та посадові (службові) особи контролюючих органів. При цьому на підставі аналізу п. 128.2 ст. 128 ПК України можна виявити правопорушення (але не виключно) з різним суб’єктним складом.
Так, суб’єктом правопорушення, передбаченого підпунктом 128.2.2, може бути виключно контролюючий орган.
Суб’єктами ж правопорушень, передбачених підпунктами 128.2.3, 128.2.4, 128.2.5 та 128.2.6 можуть бути лише посадові (службові) особи контролюючих органів. Однак, стосовно підпункту 128.2.5 потребує внесення змін п. 94.13 ст. 94 ПК України, оскільки за цим пунктом неправомірне застосування арешту майна пов’язується саме з контролюючим органом, а не його посадовими (службовими) особами.
Нарешті, суб’єктами правопорушення, передбаченого підпунктом 128.2.1 можуть бути як контролюючі органи, так і посадові (службові) особи контролюючих органів.
І здавалося б, на цьому можна було б завершити характеристику суб’єктів податкових правопорушень, передбачених ст. 128 ПК України. Просто в одних випадках суб’єктом виступає контролюючий орган, в інших – посадові (службові) особи контролюючих органів. Однак, відповідно до останнього речення п. 110.3 ст. 110 ПК України, контролюючі органи несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень посадовими (службовими) особами таких контролюючих органів.
Отже знову виникає питання про суб’єктний склад податкових правопорушень, передбачених ст. 128 ПК України. Адже за абзацом першим п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне діяння контролюючих органів та/або їхніх посадових (службових) осіб. Тобто законодавець розрізняє контролюючі органи та посадових (службових) осіб контролюючих органів. Та й у статтях 114 і 128 ПК України говориться про протиправні рішення, дії та бездіяльність «контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб». Зокрема, відповідно до п. 128.1 ст. 128 ПК України податковими правопорушеннями контролюючих органів охоплюються протиправні рішення, дії або бездіяльність як контролюючих органів, так і їхніх посадових (службових) осіб. Отже, і у цих нормах контролюючі органи та їх посадові (службові) особи не ототожнюються. Не говорячи вже про те, що у п. 128.2 ст. 128 ПК України чітко зазначається, хто саме — контролюючий орган та/або посадова (службова) особа контролюючого органу може вчинити те чи інше правопорушення.
Таким чином, вказані норми (п. 109.1 ст. 109, п. 110.3 ст. 110, статті 114 та 128 ПК України) потребують узгодження, оскільки на сьогодні можуть вчинити податкове правопорушення як контролюючі органи, так і посадові їхні службові особи, а нести відповідальність повинні тільки контролюючі органи. Напевно, тут треба виходити з того, що все таки саме контролюючі органи виступають суб’єктами податкових правовідносин, і саме вони мають уособлювати того суб’єкта, до якого мають заявлятися вимоги про відшкодування шкоди, і саме контролюючий орган має бути суб’єктом відповідальності незалежно від того, з ким конкретно пов’язується вчинення того чи іншого правопорушення. Адже відповідно до того ж п. 110.3 ст. 110 ПК України саме контролюючі органи несуть відповідальність у вигляді відшкодування шкоди особі, стосовно якої було вчинено податкове правопорушення, відповідно до положень ст. 114 ПК України. Так само, відповідно до п. 114.4 ст. 114 ПК України за рішенням суду відшкодовується шкода, заподіяна платнику податків внаслідок податкового правопорушення саме контролюючого органу. Єдине, що можна додати — це те, що згідно із п. 41.1 ст. 41 ПК України контролюючими є податкові та митні органи.
Що ж стосується суб’єктивної сторони, то у даному разі вона відсутня, і ми маємо так званий «усічений» склад правопорушення. Зокрема, відповідно до п. 109.4 ст. 109 ПК України контролюючі органи несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень незалежно від наявності вини. Так само, згідно із абзацом другим п. 114.1 ст. 114 ПК України шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб, відшкодовується державою за рахунок коштів державного бюджету незалежно від вини контролюючого органу, його посадових (службових) осіб. Теж саме, як вже зазначалося вище, передбачалося і раніше згідно із п. 21.3 ст. 21 ПК України, а саме — шкода, завдана платнику податків неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю посадової або службової особи контролюючого органу, відшкодовується за рахунок коштів державного бюджету, передбачених для фінансування цього органу, незалежно від вини цієї особи. Отже, контролюючі органи несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень, передбачених ст. 128 ПК України, незалежно від особистого ставлення, їхніх посадових (службових) осіб до вчинення цих правопорушень.
Вид юридичної відповідальності
Ще одним важливим аспектом, який потребує уваги, є форма відповідальності контролюючих органів. І тут треба враховувати те, що згідно із п. 111.1 ст. 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова, адміністративна, кримінальна. З іншого боку, відповідно до п. 111.2 ст. 111 ПК України фінансова відповідальність, залежно від вказаних в цій нормі обставин, може проявлятися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
У той же час, згідно із п. 110.3 ст. 110 ПК України контролюючі органи несуть відповідальність у вигляді відшкодування шкоди особі, стосовно якої було вчинено податкове правопорушення, відповідно до положень ст. 114 ПК України. У зв’язку з цим виникає питання про правову природу такого виду відповідальності, який зазначено у п. 110.3 ст. 110 ПК України та й взагалі про співвідношення цієї норми із положеннями ст. 111 ПК України. Адже виникає запитання: «Відшкодування шкоди — яка це відповідальність?». Якщо фінансова, то чому про неї не згадується у ст. 111 ПК України, якщо якась інша, то чому вона взагалі передбачається у п. 110.3 ст. 110 ПК України? Відтак, це питання потребує вирішення, а статті 110 та 111 потребують узгодження, наприклад, шляхом внесення змін до п. 111.2 ст. 111 ПК України, які б закріпили серед видів фінансової відповідальності ще й «відшкодування шкоди».
Кошти державного бюджету
І останнє, на що хотілося б звернути увагу — це те, що згідно із абзацом другим п. 114.1 ст. 114 шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб, відшкодовується державою за рахунок коштів державного бюджету. Так, відповідно до ч. 2 ст. 25 Бюджетного кодексу України (далі — БК України) відшкодування відповідно до закону шкоди, завданої фізичній чи юридичній особі внаслідок незаконно прийнятих рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, а також їхніх посадових і службових осіб при здійсненні ними своїх повноважень, здійснюється державою у порядку, визначеному законом.
Зокрема, згідно із підпунктом 2 п. 9 розділу VI БК України відшкодування відповідно до закону шкоди, завданої фізичній чи юридичній особі внаслідок незаконно прийнятих рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, а також їхніх посадових і службових осіб при здійсненні ними своїх повноважень, здійснюється державою за рахунок коштів державного бюджету в межах бюджетних призначень за рішенням суду у розмірі, що не перевищує суми реальних збитків, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України. Якщо для відшкодування такої шкоди необхідні додаткові кошти понад обсяг бюджетних призначень, в установленому законодавством порядку подаються відповідні пропозиції щодо внесення змін до закону про Державний бюджет України (рішення про місцевий бюджет) та/або виділення коштів з резервного фонду державного бюджету (місцевого бюджету).
При цьому відповідно до п. 21.4 ст. 21 ПК України посадова або службова особа контролюючого органу несе перед державою відповідальність в порядку регресу в розмірі виплаченого з бюджету відшкодування через неправомірні рішення, дії чи бездіяльність цієї посадової (службової) особи. З іншого боку, відповідно до підпункту 10 п. 9 розділу VI БК України посадові та службові особи органів державної влади, дії яких завдали шкоди, що відшкодована з бюджету, несуть цивільну, адміністративну та кримінальну відповідальність згідно з законом. У разі встановлення в діях посадової, службової особи органів державної влади складу кримінального правопорушення за обвинувальним вироком суду щодо неї, який набрав законної сили, лише до такої особи може бути пред’явлено вимоги фізичних і юридичних осіб щодо відшкодування упущеної майнової вигоди та моральної шкоди у встановленому порядку.
Таким чином, нова редакція ст. 114 ПК України частково продублювала, а частково розвинула положення щодо порядку відшкодування шкоди, заподіяної платникам податків протиправними рішеннями, діями та/або бездіяльністю контролюючих органів (їхніх посадових [службових] осіб), які містились у ПК України і раніше. Зокрема, у ній певним чином деталізується склад шкоди, яка може бути заподіяна протиправними рішеннями, діями та/або бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб. При цьому ПК України відсилає до так званого «законодавства про відшкодування шкоди», що передбачає звернення до норм Конституції України, ГК України, ЦК України, а головне — КАС України.
Крім того, характеристика суб’єктного складу відносин, пов’язаних з відшкодуванням шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями та/або бездіяльністю контролюючих органів (їхніх посадових осіб) з одного боку передбачає виокремлення платників податків (фізичних та юридичних осіб), як осіб, чиї права та/або законні інтереси порушуються та яким спричинюється матеріальна та/або моральна шкода, а з іншого боку виокремлює контролюючі органи як відповідачів за такою категорією справ. При цьому вимоги платника податків про відшкодування шкоди мають бути заявлені до адміністративного суду в одному провадженні з вимогою вирішити публічно-правовий спір (предметом якого і є протиправне рішення, дія та/або бездіяльність контролюючих органів (їхніх посадових осіб), яким/якою порушено права та/або законні інтереси такого платника податків).
Підписуйтесь на наш Telegram-канал та на Twitter, щоб бути в курсі найважливіших подій.
